中级会计实务课程讲义3

2012年中级会计资格考试辅导

中级会计实务

第三部分 第六至第十章讲解

第六章 无形资产

一、外购的无形资产 1.成本包括的内容 购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中,包括专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。 2.不包括的内容

为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用,也不包括在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。 3.分期付款购买无形资产

与固定资产的分期付款购买会计处理相同。

二、企业取得土地使用权的会计处理

三、内部研究开发费用的核算

1.企业自行研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段

研究阶段的支出应当在发生时全部计入当期损益；开发阶段的支出满足资本化条件时计入无形资产的成本。无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。

2.内部开发无形资产的会计处理

（1）企业自行开发无形资产发生的研发支出

借：研发支出——费用化支出【不满足资本化条件】 研发支出——资本化支出【满足资本化条件】 贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬等

（2）期（月）末，应将该科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目 借：管理费用

贷：研发支出——费用化支出【不满足资本化条件】 （3）研究开发项目达到预定用途形成无形资产 借：无形资产

贷：研发支出——资本化支出【满足资本化条件】

四、无形资产后续计量 1.摊销原则

（1）无形资产的使用寿命如为有限的，进行摊销。

（2）使用寿命不确定的无形资产；不需要进行摊销，但是需要进行减值测试。 2.摊销方法：直线法、产量法等。

3.摊销时间：当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。 4.残值

无形资产的残值一般为零,除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产,或者存在活跃的市场,通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息,并且从目前情况看,在无形资产使用寿命结束时,该市场还可能存在的情况下,可以预计无形资产的残值。

5.无形资产摊销的会计处理

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借：研发支出、销售费用、管理费用、制造费用、其他业务成本 贷：累计摊销

【例题】A公司2010年4月2日以银行存款600万元外购一项专利权，法律剩余有效年限为11年，A公司估计该项专利权受益期限为8年。同日某公司与A公司签定合同约定5年后以50万元购买该项专利权，采用直线方摊销，则A公司2010年度应确认的无形资产摊销额为（ ）万元。 [答疑编号3254030101]

『正确答案』则2010年度无形资产摊销额＝（600－50）/5×9/12＝82.5（万元）。

【例题】甲公司2006年1月1日购入一项无形资产。该无形资产的实际成本为1000万元，摊销年限为10年，采用直线法摊销。 2010年12月31日，该无形资产发生减值，预计可收回金额为360万元。计提减值准备后，该无形资产原摊销年限和摊销方法不变。2011年12月31日，该无形资产的账面价值为（ ）万元。 [答疑编号3254030102]

『正确答案』2010年12月31日该无形资产的账面价值（提准备前）＝1000－1000×5/10＝500（万元），所以2010年年末应计提的减值准备＝500－360＝140（万元），2011年的摊销金额＝360/5＝72（万元），所以2011年年末的账面价值＝360－72＝288（万元）。

五、无形资产处置和报废 1.无形资产出租

企业让渡无形资产使用权形成的租金收入记入“其他业务收入”科目，发生的相关费用，记入“其他业务成本”科目，应交的营业税记入“营业税金及附加”科目。 2.无形资产出售

企业出售无形资产时,应将所取得的价款与该无形资产账面价值及相关税费的差额作为资产处置利得或损失（营业外收入或营业外支出），计入当期损益。 3.无形资产报废

如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，转销时，将账面价值转营业外支出。

第七章 非货币性资产交换

一、非货币性资产及其交换的认定 1.货币性资产与非货币性资产区分

【例题】下列各项目中，属于非货币性资产？ （1）应收账款

（2）可供出售金融资产 （3）交易性金融资产 （4）持有至到期投资 （5）预付账款 （6）存货

2.非货币性资产交换的认定

收到的货币性资产÷换出资产公允价值＜25%

支付的货币性资产÷（支付的货币性资产＋换出资产公允价值）＜25%

二、以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理 1.方法一：

换入资产成本＝换出资产不含税公允价值＋支付的不含税的补价（－收到的不含税补价）＋应支付的相关税费

注意的问题:支付或收到的银行存款＝换入与换出资产的含税公允价值的差额。 支付或收到不含税补价＝换入与换出资产的不含税公允价值的差额

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方法二：

换入资产成本＝换出资产含税公允价值（含增值税的销项税额）＋支付的含税的补价（－收到的含税补价）－可抵扣增值税的进项税额＋应支付的相关税费

注意问题:支付或收到的银行存款（含税的补价）＝换入与换出资产的含税公允价值的差额。 2.换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额

1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。 2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

3）换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入“投资收益”科目。

4）换出资产为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。 3.应支付的相关税费

除增值税的销项税额以外的，如果为换出资产而发生的相关税费，则计入换出资产处置损益；如果为换入资产而发生的相关税费，则计入换入资产的成本。 4.涉及多项资产的交换

先确定换入资产的成本总额，然后按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，分别确定各项资产的成本。

【例题】甲公司和乙公司为一般纳税人，适用的增值税税率为17%。2011年甲公司和乙公司发生如下交易：

（1）甲公司和乙公司为了缓解资金周转压力，于2011年2月双方签订资产置换协议，甲公司以库存商品和持有A公司的股票交换乙公司生产用机器设备（2010年初购入）和一宗土地使用权。假定该交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量。

（2）2011年3月1日，双方办理完毕所有权划转手续，有关资料如下： ①甲公司换出：

库存商品 交易性金融资产 合计 固定资产 无形资产－土地使用权 合计 账面价值 200（账面成本300，已计提存货跌价准备100） 550（其中成本为500，公允价值变动为50） 不含税公允价值为1105，含税公允价值为1173。 账面价值 85（原值为100，已计提折旧为15） 700（原值为710，已计提摊销为10） 公允价值 90 1100 公允价值 400 705 ②乙公司换出： 不含税公允价值为1190，含税公允价值为1205.3 （3）甲公司换入机器设备作为固定资产核算，并收到增值税发票，支付运杂费2万元，当日投入生产车间使用，预计使用年限为10年，采用直线法计提折旧；换入土地使用权其中的2/3准备建造办公楼，其余1/3土地使用权由于办公楼周边绿化，支付直接相关税费为10万元，预计使用年限为50年，采用直线法计提摊销，至2011年末办公楼工程尚未开始建造。 （4）2011年3月1日甲公司向乙公司支付银行存款32.3万元。 [答疑编号3254030103]

『正确答案』

（1）甲公司支付的补价＝1190－1105＝85（万元）

（2）甲公司支付的银行存款＝1205.3－1173＝32.3（万元） （3）甲公司2011年3月1日会计处理：（支付补价）

换入固定资产的成本＝（1105＋85）×90/1190＋2＝92（万元） 换入无形资产的成本＝（1105＋85）×1100/1190＋10＝1110（万元） 借：固定资产 92

应交税费——应交增值税（进项税额）（90×17%）15.3

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无形资产 （1100＋10）1110 公允价值变动损益 50 贷：主营业务收入 400 应交税费——应交增值税（销项税额） 68 交易性金融资产——成本 500 ——公允价值变动 50 投资收益 （705－500）205 银行存款 （32.3＋2＋10）44.3 借：主营业务成本 200 存货跌价准备 100 贷：库存商品 300

三、以换出资产账面价值计量的会计处理

条件：不具有商业实质或公允价值不能够可靠计量 （一）换入资产成本

换入资产成本＝换出资产的账面价值＋支付的补价（－收到的补价）＋应支付的相关税费 （二）会计核算应注意的问题

1.此类非货币性资产交换，对换出资产不确认资产的处置损益。 2.此类非货币性资产交换中，应支付的相关税费处理方法如下： ①如果增值税的不单独收或付，则增值税应直接计入损益；

②除增值税的销项税额以外的，为换入资产而发生的相关税费，计入换入资产的成本；为换出资产而发生的相关税费，计入损益。

【例题】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，其适用的增值税税率为17%。甲公司以在建的工程和生产用A设备与乙公司的生产用B备、专利权进行交换，假定不具有商业实质，A设备和B设备均为2009年初购买的。资产情况如下：

（1）甲公司换出：①在建的工程：已发生的成本为400万元；税务部门核定应交营业税为20万元；

②A设备：原值为300万元，已计提折旧100万元；税务部门核定应交增值税为34万元 （2）乙公司换出：①B设备：原值为310万元，折旧为10万元；税务部门核定应交增值税为51万元；②专利权：初始成本220万元，累计摊销额20万元；税务部门核定应交营业税为9万元。 要求：编制甲公司有关非货币资产交换的会计分录。 [答疑编号3254030104]

『正确答案』

①计算甲公司换入各项资产的入账价值

计算甲公司换入资产的总入账价值＝400＋200＝600（万元） 换入B设备的成本＝600×300/500＝360（万元） 换入专利权的成本＝600×200/500＝240（万元） ②编制甲公司换入各项资产的会计分录 借：固定资产清理 600 累计折旧 100 贷：固定资产—A设备 300 在建工程 400 借：固定资产清理 20 贷：应交税费——应交营业税 20 借：固定资产——B设备 360

应交税费——应交增值税（进项税额）51 无形资产——专利权 240

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营业外支出 进项51－销项34－营业20＝3 贷：固定资产清理 620

应交税费——应交增值税（销项税额） 34

第八章 资产减值

一、资产减值的范围 计提：借：资产减值损失 账面成本－可变现净值 贷：存货跌价准备 ＝“存货跌价准备”期末余转回：可以，上面反分录 额 结转：借：存货跌价准备 倒挤发生额 贷：主营业务成本 计提：借：资产减值损失 贷：存货跌价准备 预计总成本超过合同总收入转回：完工可以 的差额×（1－完工率） 借：存货跌价准备 贷：主营业务成本 计提：借：资产减值损失 贷：××减值准备 不能够转回 计提：借：资产减值损失 贷：持有至到期投资减值准备 坏账准备 转回：可以，上面反分录 计提：借：资产减值损失 （或贷）资本公积 贷：可供出售金融资产 转回：债券通过损益转回 股票通过资本公积转回 1.存货跌价准备 2.建造合同 3. 长期股权投资；采用成本模式进行后续计量账面价值－可收回金额 的投资性房地产；固定资＝计提额 产；无形资产；商誉 4. 持有至到期投资和应账面价值－现值 收款项 ＝计提额 5.可供出售金融资产 账面价值－公允价值 ＝计提额

二、可收回金额的计量的基本方法

资产可收回金额的估计,应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

注意问题：预计资产未来现金流量应当考虑的因素：

（1）在预计资产未来现金流量时，应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。

（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。

三、资产组的减值 1.资产组的可收回金额

应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

2.资产组减值的会计处理

企业需要预计资产组的可收回金额和计算资产组的账面价值，并将两者进行比较，如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行

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分摊：

（1）首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；

（2）然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

（3）以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

四、总部资产减值测试

1.应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，注意时间的权重。 2.比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，确认资产组的减值损失。

3.将确认的资产组减值损失，按照该资产组的账面价值和已分摊该资产组的总部资产账面价值的比例，计算确认该资产组确认的减值损失，及其总部资产确认的减值损失。

4.将各该资产组确认的减值损失，再在各个单项资产之间，按照账面价值的比重分配。

五、商誉减值测试

首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。

其次，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。

减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。相关减值损失的处理顺序和方法与本章有关资产组减值损失的处理顺序和方法相一致。 1.非同一控制下的吸收合并产生的商誉 2.非同一控制下的控股合并产生的商誉

第九章 金融资产

一、划分

业务 在二级市场购入股票，准备近期出售 对被投资企业无控制、无共同控制、无重大影不准备近期出售 响

划分金融资产或长期股权投资 划分交易性金融资产； 划分可供出售金融资产 第6页

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一般划分可供出售金融资产 划分交易性金融资产； 划分可供出售金融资产； 持有至到期投资。 划分交易性金融资产 属于限售股权 准备近期出售 在二级市场购入债券 不准备近期出售但也不准备持有至到期 准备持有至到期且有充裕的现金 在二级市场购入认股权证 购入股权 对被投资企业无控制、无共同控制、无重大划分长期股权投资 影响，公允价值不能可靠计量 对被投资具有控制 对被投资具有共同控制或重大影响 划分长期股权投资 划分长期股权投资

二、初始计量 交易性金融资产 持有至到期投资 可供出售金融资产 公允价值（不包括交易费用和应收项目） 公允价值＋交易费用（不包括应收项目） 公允价值＋交易费用（不包括应收项目）

三、持有期间：（现金股利、利息应确认投资收益） （1）股票：借：应收股利 贷：投资收益 （2）债券：借：应收利息【面值×票面利率】 贷：投资收益 借：应收利息【面值×票面利率】 贷：投资收益【期初债券摊余成本×实际利率】 持有至到期投资——利息调整 【差额】 （1）股票：与交易性金融资产相同 （2）债券：与持有至到期投资相同 1.交易性金融资产 2.持有至到期投资 3.可供出售金融资产

四、后续计量

交易性金融资产 按公允价值后续计量，公允价值变动计入“公允价值变动损益” 可供出售金融资按公允价值后续计量，公允价值变动计入“资本公积——其他资本公产 积” 持有至到期投资 按摊余成本后续计量

五、重分类

1.持有至到期投资转换可供出售金融资产

（1）企业因持有意图或能力的改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产。 （2）如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“两个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期的限制已解除（即，已过了两个完整的会计年度），企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。 （3）会计处理

重分类日，该投资剩余部分的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

【思考问题】持有至到期投资重分类为可供出售金融资产属于会计政策变更？

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2.其他问题

（1）初始确认为持有至到期投资的，不得重分类为交易性金融资产 （2）初始确认为交易性金融资产的，不得重分类为可供出售金融资产

六、金融资产减值损失 （1）计算：账面价值－现值 1.持有至到期投资 （2）计提减值后，债券投资收益＝现值×实际利率 （3）可以通过损益转回 （1）计算：账面价值－公允价值 （2）分录： 借：资产减值损失 （或）资本公积 2.可供出售金融资产 贷：（或）资本公积 可供出售金融资产 注：应将原计入资本公积的金额（无论借贷方）转入资产减值损失 （3）计提减值后，债券投资收益＝公允价值×实际利率 （4）股票通过资本公积转回；债券通过损益转回

【例题】甲公司按季度对外提供财务报表。

（1）2010年11月18日甲公司从二级市场购入的一批B公司发行的股票100万股，取得时公允价值为每股为8.3元，含已宣告但尚未发放的现金股利为0.3元，另支付交易费用8万元，全部价款以银行存款支付。甲公司将其划分为可供出售金融资产，会计处理金额单位用万元表示。 [答疑编号3254030105]

『正确答案』

借：可供出售金融资产—成本 100×（8.3－0.3）＋8＝808 应收股利 100×0.3＝30

贷：银行存款 838

（2）2010年12月31日，该股票公允价值为每股8.9元 借：可供出售金融资产—公允价值变动 82

贷：资本公积—其他资本公积 100×8.9－808＝82 （3）2011年3月2日，B公司宣告发放现金股利每股0.4元。 借：应收股利 100×0.4＝40 贷：投资收益 40

（4）2011年6月30日，该股票公允价值为每股7.9元，甲公司预计股票价格下跌是暂时的。 公允价值变动＝（7.9－8.9）×100＝－100（万元） 借：资本公积—其他资本公积 100

贷：可供出售金融资产—公允价值变动 100

（5）2011年12月31日，该股票公允价值为每股5元，假定甲公司预计股票价格将持续下跌。 公允价值变动＝（5－7.9）×100＝－290（万元） 借：资产减值损失 290 贷：可供出售金融资产—减值准备 290 原计入资本公积金额＝82－100＝－18（万元） 借：资产减值损失 18 贷：资本公积——其他资本公积 18

（6）2012年6月30日，收盘价上涨为每股8元 公允价值变动＝（8－5）×100＝300（万元） 借：可供出售金融资产——减值准备 290

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——公允价值变动 10

贷：资本公积——其他资本公积 300

【例题】甲公司有关债券投资业务如下：

（1）2010年1月2日，甲公司从活跃市场购买了一项乙公司债券，年限5年，债券的面值1000万元，实际支付价款为1089.04万元（含交易费用为9.04万元），次年1月5日按票面利率6%支付利息。该债券在第五年兑付本金及最后一期利息。实际利率为4%。 [答疑编号3254030106] 『正确答案』

划分为持有至到期投资 划分为可供出售金融资产 借：持有至到期投资——成本 1000 借：可供出售金融资产——成本 1000 ——利息调整89.04 ——利息调整 89.04 贷：银行存款 贷：银行存款 1089.04 1089.04

（2）2010年末，公允价值为1090万元 [答疑编号3254030107] 『正确答案』

划分为持有至到期投资 划分为可供出售金融资产 借：应收利息 60 借：应收利息 60 贷：投资收益（1089.04×4%）43.56 贷：投资收益 （1089.04×4%）43.56 持有至到期投资——利息调整 可供出售金融资产——利息调整 16.44 16.44 公允价值变动＝1090－（1089.04－16.44）＝17.4 借：可供出售金融资产——公允价值变动 17.4 贷：资本公积——其他资本公积 17.4 摊余成本＝1089.04－16.44＝1072.6（万元） 账面价值＝1090万元 不编制会计分录 摊余成本＝账面价值 ＝1089.04－16.44＝1072.6（万元）

（3）各年收到债券利息（略） [答疑编号3254030108]

（4）2011年末，公允价值为1070万元。假定暂时性下跌。 [答疑编号3254030109] 『正确答案』 划分为持有至到期投资 划分为可供出售金融资产 借：应收利息 60 借：应收利息 60 贷：投资收益1072.6×4%＝ 42.90 贷：投资收益 1072.6×4%＝42.90 持有至到期投资——利息调 可供出售金融资产——利息调整17.10 整17.10 公允价值变动＝1070－（1090－ 17.10）＝－2.9（万元） 借：资本公积—其他资本公积 2.9 贷：可供出售金融资产—公允价值变动 2.9 不编制会计分录 第9页

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摊余成本＝账面价值 摊余成本＝1072.6－17.10＝1055.5（万元） ＝1072.6－17.10＝1055.5 （万元） 账面价值＝1070万元

（5）2012年末

[答疑编号3254030110] 『正确答案』

划分为持有至到期投资 划分为可供出售金融资产 2012年12月31日，乙公司的债券发生了减值，2012年12月31日，公允价值为900万元。并预期2012年12月31日将收到利息60万元。甲公司预计如果乙公司不采取有效措施，2011年12月31日将收到利息60万元，但2012乙公司公允价值会持续下跌。并预期2012年12月31日将仅收到本金900 万元。现值为年12月31日将收到利息60万元。 889.80 万元 ①2012年12月31日，确认实际利息收入①2012年12月31日，确认实际利息收入等 等 借：应收利息 60 借：应收利息 60 贷：投资收益1055.5×4%＝42.22 贷：投资收益 1055.5×4%＝42.22 持有至到期投资——利息调整 17.78 可供出售金融资产——利息调整17.78 账面价值＝1070－17.78＝1052.22（万元） 公允价值变动＝900－1052.22＝－152.22摊余成本＝1055.5－17.78＝1037.72 （万元） （万元） 现值＝889.80 （万元） 借：资产减值损失 152.22 确认减值损失＝1037.72－889.80＝147.92（万 贷：可供出售金融资产——减值准备元） 152.22 借：资产减值损失 147.92 ·资本公积＝17.4－2.9＝14.5 贷：持有至到期投资减值准备 147.92 （万元） 借：资本公积 14.5 贷：资产减值损失 14.5

第十章 股份支付

一、股份支付的一般会计核算

（一）权益结算的股份支付 （二）现金结算的股份支付 1.授予日 1.授予日 （1）立即可行权的股份支付 （1）立即可行权的股份支付 借：管理费用 借：管理费用 贷：应付职工薪酬 贷：资本公积—股本溢价 【按授予日按照企业承担负债的公允价值，并在结【按授予日按照权益工具的公允价算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值】 值重新计量，将其变动计入损益。】 （2）除了立即可行权的股份支付外，（2）除了立即可行权的股份支付外，在授予日均不在授予日均不做会计处理。 做会计处理。 2.在等待期内的每个资产负债表日 2.在等待期内的每个资产负债表日 借：管理费用等 借：管理费用等 贷：资本公积——其他资本公积 贷：应付职工薪酬 第10页

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