审计学串讲

审计学

第一章 审计概论

第一节 审计的定义和特征 ?一、审计的定义

?审计是由国家授权或接受委托的专职机构和人员，依照国家法规、审计准则和会计理论，运用专门的方法，对被审计单位的财政、财务收支、经营管理活动及其相关资料的真实性、正确性、合规性、合法性、效益性进行审查和监督，评价经济责任，鉴证经济业务，用以维护财经法纪、改善经营管理、提高经济效益的一项独立性的经济监督活动。 它可以从以下几个方面理解： ?（一）审计的主体

?审计主体，就是审计的执行者，即审计的专职机构和专职人员。 ?（二）审计的授权者（或委托者） ?审计的授权者泛指国家审计机关、政府有关部门领导的授权，单位主管机构和相关领导的授权，它是针对国家审计和内部审计而言的。 ?（三）审计的客体（对象） ?审计的客体（对象）是被审计单位在一定时期内能够用财务报表及有关资料表现的全部或一部分经济活动。 ?（四）审计依据

?审计依据是审计人员在审计过程中用来评价和判断被审计单位经济活动真实性、合法性、合规性和效益性，据以提出审计意见、做出审计结论的客观标准。

?（五）审计的目的

?审计的目的，就是审计工作预期要达到的目的。审计的目的就是对被审计单位的财务报表及相关资料的合法性和公允性发表审计意见。 ?（六）审计的本质

?审计的本质应概括为具有独立性的经济监督、评价、鉴证活动。

第二节 审计的产生和发展

?1、注册会计师审计产生的直接原因是财产所有权与经营权的分离 第三节 审计的分类和审计方法

?一、审计的分类

?（一）按审计主体分类

?审计主体，即审计的执行者，按审计主体分类，可以将审计分为政府审计、内部审计和注册会计师审计三类。

?1、政府审计

?政府审计又称为国家审计，是指国家审计机关依法所进行的审计，是国家审计机关代表政府依法对国务院各部门、地方各级政府、财政、金融机构和企事业组织等的财政和财务收支进行审计监督，在独立行使审计监督权的过程中， 不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。 ?2、内部审计

?内部审计是指组织内部专职审计机构或人员实施的审计，是组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及其内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。

?3、注册会计师审计

?注册会计师审计又称民间审计、社会审计，是指由中国注册会计师协会审核批准成立的会计师事务所进行的审计。

（二）按审计目的和内容分类

?按审计的目的和内容分类，可以将审计分为财务报表审计、经营审计和合规性审计。

?财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表是否按照规定的标准发表审计意见。

?经营审计是注册会计师为了评价被审计单位经营活动的效果和效率，而对其经营程序和方法进行的评价。

?合规性审计的目的是确定被审计单位是否遵循了特定的程序、规则或条例。 （四）按审计执行的地点分类

?按审计执行的地点可以将审计分为报送审计和就地审计。

?报送审计又称送达审计，是政府审计机关进行审计的重要方式；

?就地审计又称现场审计，是国家审计机关、民间审计组织和内部审计部门进行审计的主要类型。

（五）按照审计所依据的基础和使用的技术分类

?按照审计所依据的基础和使用的技术分类审计可以分为账项基础审计、制度基础审计和风险导向审计。

第四节 审计的职能和作用 ?一、审计的职能

?审计具有经济监督的职能、经济评价的职能和经济鉴证的职能。 ?（一）经济监督职能

? 监督是监察和督促的统称。经济监督是指有制约力的单位或机构监察和督促其他经济单位，使其全部或部分经济活动符合一定的标准和要求，按照预定的方向合理运行。经济监督是审计最基本的职能。

?（二）经济评价职能

? 经济评价就是通过审核检查，评定被审计单位财政、财务收支及其经济活动是否合理、合法；计划、预算、决策、方案是否先进、可行；内部控制制度是否健全、有效；经济效益是优、是劣，并在此基础上，有针对性地提出意见和建议，促使被审计单位改善经营管理，提高经济效益。

?（三）经济鉴证职能

? 审计的经济鉴证职能是指审计人员对被审计单位的各项经济活动及会计报表等相关资料进行审查和验证后，取得确凿的证据，客观，公正地做出审计结论，并出具可以信赖的审计报告，从而取得审计委托人或授权人的信任。经济鉴证是注册会计师审计的主要职能。 二、审计的作用

?审计作用是指根据自身的功能去完成审计任务所产生的客观效果。审计实践证明，审计具有制约、促进和证明的作用。

第二章 注册会计师职业道德

第一节 注册会计师职业道德规范及其基本原则

CPA职业道德:指注册会计师的职业品德、职业纪律、专业胜任能力及所负的责任等的总称。

二、注册会计师职业道德基本原则

?（一）独立、客观、公正这是对注册会计师职业道德的最基本的要求。 ?1、独立性

?指注册会计师在执业时，应当在形式上和实质上独立于委托单位和其他机构。 ?形式上的独立：在审计信息使用者看来，注册会计师的身份是完全独立的。

?实质上的独立：注册会计师与委托人、被委托单位之间实实在在无利益一致关系或利益相关关系。表现在其机构独立、经济独立、人员独立

二、注册会计师职业道德基本原则 ?2、客观性

?指注册会计师对有关事项的调查、判断和意见的表述，应当基于客观的立场，以客观事实为依据，不掺杂个人的主观意愿。 ?一切从实际出发，注重调查研究 ?3、公正性

?指注册会计师应当具备正直、诚实的品质，公平公正的对待有关利益的各方，不以牺牲一方利益为条件而使另一方受益。

三、注册会计师职业道德具体要求

?（二）对注册会计师专业胜任能力的要求

?专业胜任能力（具有专业知识、技能或经验） ?应有关注（职业谨慎） ?保密（保守商业秘密）

?执业行为（不得损害职业形象） ?技术准则（遵守相关技术准则）

? CPA在执业过程中必须拒绝承接无力完成的任务，除非能取得充分的建议和帮助。 第二节 独立性：注册会计师的精髓 ? 在执行鉴证业务时，注册会计师从实质上和形式上保持独立性，不得因任何利害关系影响其客观性。 注意：

第一，独立性通常是对注册会计师提出的要求，而非非执业会员；注册会计师执行鉴证业务时必须保持独立性；

第二，实质上的独立性是一种内心状态，要求注册会计师在提出结论时不受有损于职业判断的因素影响，能够诚实公正行事，并保持客观和职业怀疑态度；

第三，形式上的独立性，要求注册会计师避免出现重大的事实和情况，使得一个理性且掌握充分信息的第三方在权衡这些事实和情况后，很可能推定会计师事务所或项目组成员的诚信、客观或职业怀疑态度已经受到损害。

威胁独立性的情形 ?1.经济利益 ?2.自我评价 ?3.关联关系 ?4.外部压力

特定情况下对独立性原则的运用 ?1.经济利益 ?2.贷款和担保

?3.与鉴证客户存在密切的经营关系 ?4.家庭和个人关系

?5.与鉴证客户发生雇佣关系 ?6.最近曾在鉴证客户中工作 ?7.作为鉴证客户的经理或董事

?8.高级职员与鉴证客户之前的产期联系 ?9.向鉴证客户提供非鉴证业务 第三节 专业胜任能力与保密 ?（1）专业胜任能力

会员应当保持专业胜任能力，将专业知识和技能始终保持在应有的水平之上，以适应当前实务、法律和技术的发展，确保为客户提供具有专业水准的服务。 注意：

第一，不应承接不能胜任的业务； 第二，胜任能力包括获取和保持； 第三，利用专家工作。

（2）保密

? 保密原则要求会员应当对在职业活动中获知的涉密信息予以保密，避免出现下列行为： 1.未经客户授权或法律法规允许，向会计师事务所以外的第三方披露其所获知的涉密信息； 2.利用所获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益。 注意：

第一，会员在社会交往中应当履行保密义务，应当警惕无意泄密的可能性； 第二，保密义务的豁免；

第三，在终止客户关系后，仍应对获知的信息保密。

注意书中提到的保密义务的豁免 第四节 收费、佣金及业务招揽 ? 或有收费定义

?除法律法规允许外，注册会计师不得以或有收费方式提供鉴证服务，收费与否或收费多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。 二、业务招揽

?注册会计师通过广告或其他营销方式招揽业务，可能对职业道德基本原则产生不利影响。在向公众传递信息时，注册会计师应当维护职业声誉，做到客观、真实、得体。

?注册会计师在营销专业服务时，不得有下列行为： 1.夸大宣传提供的服务、拥有的资质或获得的经验； 2.贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作；

3.暗示有能力影响有关主管部门、监管机构或类似机构； 4.作出其他欺骗性的或可能导致误解的声明。

?注册会计师不得采用强迫、欺诈、利诱或骚扰等方式招揽业务。注册会计师不得对其能力进行广告宣传以招揽业务，但可以利用媒体刊登设立、合并、分立、解散、迁址、名称变更和招聘员工等信息。

第五节 其他职业道德

?一、与执行鉴证业务不相容的工作

?1.会计师事务所不得为上市公司同时提供编制财务报表和审计服务

?2.会计师事务所的高级管理人员或员工不得担任鉴证客户的董事（包括独立董事）、经历以及

其他关键管理职务

?注意：我国不允许会计师事务所为同一家上市公司提供资产评估和审计服务，提供其他服务尚未受到限制

二、客户变更会计师事务所的原因 ?1.会计师事务所之间：存在恶性竞争

?2.注册会计师和客户之间：意见存在分歧 ?（3）必要沟通的核心内容

后任注册会计师向前任注册会计师询问的内容应当合理、具体。既不能过于宽泛，也不宜过于琐碎。必要沟通过程中通常值得关注和询问的事项包括：（1）是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题。（2）前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧。（3）前任注册会计师向被审计单位治理层通报的管理层舞弊、违反法律法规行为以及值得关注的内部控制缺陷。（4）前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。

?注意：

如果变更会计师事务所的原因可能是由于前任注册会计师在会计、审计问题上与被审计单位管理层存在分歧，管理层对前任注册会计师的审计意见不满意，经多次沟通仍难以达成一致意见，则后任注册会计师要慎重考虑是否接受该项业务委托。

第三章 注册会计师执业准则体系与法律责任

第一节 中国注册会计师执业准则体系 一、审计准则

?审计准则包括政府审计准则、内部审计准则和注册会计师职业准则 政府审计准则

?我国政府审计准则由审计署组织制定。

?主要依据《中华人民共和国审计法》和《审计法实施条例》，并结合中国审计机关审计工作实践，借鉴国际公认审计准则经验制定。 内部审计准则

?我国内部审计准则是由不同层次部分组成的严密体系，由内部审计准则序言、内部审计人员职业道德规范、内部审计基本准则、具体准则和实务指南组成。

?适用于内部审计机构和人员进行内部审计的过程，适用于各类组织。

注册会计师审计执业准则

?是用来规范注册会计是职业审计业务，获取审计证据，形成审计结论，出具审计报告的专业标准。

?它是注册会计师职业规范体系的重要组成部分，是注册会计师在执行独立审计业务过程中必须遵循的行为准则

三、中国注册会计师执业准则体系的框架结构 第四节 注册会计师的法律责任

（二）注册会计师法律责任的成因 ?1.被审计单位方面的责任 ?（1）错误、舞弊与违法行为

?（2）经营失败：是指企业由于经济或经营条件的变化，而无法满足投资者的预期。经营失败的极端情况是申请破产。 ?2.注册会计师方面的责任 ?（1）违约

?所谓违约，是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。当违约给他人造成损失时，注册会计师应负违约责任。比如，会计师事务所在商定的期间内，未能提交纳税申报表，或违反了与被审计单位订立的保密协议等

?（2）过失：基本特征是非故意的

当过失给他人造成损失时，注册会计师应负过失责任。通常将过失按其程度不同分为普通过失和重大过失。

1.普通过失：是指没有保持职业上应有的合理的谨慎；对注册会计师则是指没有完全遵循专业准则的要求。

2.重大过失：是指连起码的职业谨慎都不保持，根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。

另外，还有一种过失叫“共同过失”，即对他人过失，受害方自己未能保持合理的谨慎，因而蒙受损失。比如，被审计单位未能向注册会计师提供编制纳税申报表所必要的信息，后来又控告注册会计师未能妥当地编制纳税申报表，这种情况可能使法院判定被审计单位有共同过失。再如，在审计中未能发现现金等资产短少时，被审计单位可以过失为由控告注册会计师，而注册会计师又可以说现金等问题是由缺乏适当的内部控制造成的，并以此为由来反击被审计单位的诉讼

?（3）欺诈：指以欺骗或坑害他认为目的的一种故意的错误行为 （三）注册会计师法律责任的种类 三、注册会计师法律责任的防范

?（1）完善我国目前现有的法律法规

?（2）严格遵循职业道德的和专业标准的要求 ?（3）建立健全会计师事务所质量控制制度 ?（4）审慎选择被审计单位

?（5）深入了解被审计单位的业务 ?（6）提取风险基金或购买责任保险

?（7）聘请熟悉注册会计师法律责任的律师

第四章 审计目标与计划审计工作

第一节 财务报表审计的目标与实现

?审计目标是审计时间活动所期望达到的理想境地或最终结果。

?包括财务报表审计的总目标以及各类交易、帐户余额、列报相关的具体审计目标两个层次

一、我国财务报表审计的总目标

?注册会计师始终将财务报表审计作为其主要职责，财务报表审计是审计业务的基础。

?财务报表审计的目标是对财务报表的合法性、公允性发表审计意见。

?“合法性”是指被审计单位的财务报表是否适用的会计准则和相关会计适度的规定编制。 ?“公允性”是指财务报表是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况。 （一）被审计单位管理当局对财务报表的认定

?认定：是指被审计单位管理层对财务报表中的各种业务和相关账户所作的陈述或声明。

?认定与审计目标密切相关，注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对其财务报表的认定是否恰当。

1、与各类交易和事项相关的认定

?（1）发生。记录的交易和事项已发生，且与被审计单位有关。（多记） ?（2）完整性。所有应当记录的交易和事项均已记录。（少记） ?（3）准确性。与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录。（金额的准确性）

?（4）截止。交易和事项已记录于正确的会计期间。（交易已发生，但记录的时间不正确） ?（5）分类。交易和事项已记录于恰当的账户。（记录的帐户类别有误）

2、与期末账户余额相关的认定

?（1）存在。包含在资产负债表内的资产、负债和所有者权益在资产负债表日确实存在。（多记）

?（2）权利和义务。在某一特定日期，各项资产确属被审计单位的权利，各项负债确属被审计单位的义务。权利与义务认定只与资产负债表的构成要素有关。（权属问题） ?（3）完整性。所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录。（少记）

?（4）计价和分摊。资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。（金额的准确性） 3、与列报相关的认定

?（1）发生及权利和义务。披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关（多披露，权属问题）

?（2）完整性。所有应当包括在财务报表中的披露均已包括。（少披露）

?（3）分类和可理解性。财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。（归属的类别不恰当）

?（4）准确性和计价。财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。（金额的准确性） （二）具体审计目标

?根据审计的总目标和被审计单位管理当局的认定，就可得出审计具体目标。 ?与各类交易和事项相关的审计目标。（具体举例见书P101） ?（1）发生。已记录的交易是真实的。

?（2）完整性。已发生的交易确实已经记录。

?（3）准确性。已记录的交易是按正确金额反映的。

?（4）截止。接近于资产负债表日的交易记录于恰当的期间 ?（5）分类。被审计单位记录的交易经过适当分类 2、与期末账户余额相关的审计目标。 ?（1）存在。记录的金额确实存在。

?（2）权利和义务。资产归属于被审计单位，负债属于被审计单位的义务。 ?（3）完整性。已存在的金额均已记录。

?（4）计价和分摊。资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。

3、与列报相关的审计目标。

?（1）发生及权利和义务。发生的交易、事项，或与被审计单位有关的交易和事项包括在财务报表中。

?（2）完整性。应当披露的事项有包括在财务报表中。

?（3）分类和可理解性。财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。 ?（4）准确性和计价。财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。 三、审计程序与审计目标的实现

?审计程序的主要内容包括：接受业务委托、计划审计工作、实施风险评估程序、实施控制测试和实质性程序、完成审计工作和编制审计报告。 （一）接受业务委托 （二）计划审计工作

?计划审计工作是整个审计工作的起点。

?计划审计工作主要包括：在本期审计业务开始时开展的初步业务活动；制定总体审计策略；

制定具体审计计划等。 （三）实施风险评估程序

（四）实施控制测试和实质性程序

（五）完成审计工作和编制审计报告 第二节 审计业务约定书

?一、审计业务约定书的含义

?审计业务约定书：是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。

?审计业务约定书具有经济合同的性质，一经约定双方签字认可，即成为法律上生效的契约，对各方均具有法定约束力。 二、审计业务约定书的内容

?审计业务约定书的内容包括：审计业务约定书的必备条款，在需要时应考虑增加的其它条款，以及实施集团财务报表审计时的特殊考虑。 ?（一）审计业务约定书的必备条款

?审计业务约定书的具体内容可能因被审计单位的不同而存在差异，但应当包括下列主要方面： ?（1）财务报表审计的目标；

?（2）管理层对财务报表的责任；

?（3）管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度； ?（4）审计范围；

?（5）执行审计工作的安排；

?（6）审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式；

?（7）由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的固有局限性，不可避免地存在着某些重大错报可能仍然未被发现的风险；

?（8）管理层为注册会计师提供必要的工作条件和协助；

?（9）注册会计师不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他信息； ?（10）管理层对其作出的与审计有关的声明予以书面确认； ?（11）注册会计师对执业过程中获知的信息保密； ?（12）审计收费； ?（13）违约责任；

?（14）解决争议的方法；

?（15）签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章，以及签约双方加盖的公章。 （二）在需要时应考虑增加的业务约定条款 二、计划阶段确定重要性水平 ?（一）从数量方面考虑重要性

? 注册会计师应当考虑财务报表层次和各类交易、账户余额、列报层次确定重要性水平。 ?（二）从性质方面考虑重要性

?金额不重要的错报从性质上看有可能是重要的。

?注册会计师在判断错报的性质是否重要时，应该考虑的具体情况包括：错报对遵守法律法规要求的影响程度；错报对遵守债务契约或其他合同要求的影响程度；错报掩盖收益或其他趋势变化的程度等。

四、具体审计计划

?总体审计策略和具体审计计划之间的关系：具体审计计划是依据总体审计策略制定的，对实施

总体审计策略所需要的审计程序的性质、时间和范围等所作的详细规划与说明。具体审计计划比总体审计策略更加详细，其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间和范围。

?具体审计计划包括的内容：风险评估程序、计划实施的进一步审计程序和其他审计程序。 ?（一）风险评估程序

?（二）计划实施的进一步审计程序

?注册会计师计划的进一步审计程序可以分为进一步审计程序的总体方案和拟实施的具体审计程序（包括进一步审计程序的具体性质、时间和范围）两个层次。进一步审计程序的总体方案主要是指注册会计师针对各类交易、账户余额和列报决定采用的总体方案（包括实质性方案或综合性方案）。具体审计程序则是对进一步审计程序的总体方案的延伸和细化，它通常包括控制测试和实质性程序的性质、时间和范围。 ?（三）计划实施的其他审计程序

第五章审计证据与审计工作底稿

第一节 审计证据

?（一）审计证据的含义

?审计证据是审计中的一个核心概念。

?审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。

（二）审计证据的来源

?按照证据的来源分类，可以将审计证据分为内部证据和外部证据两类。 ?1、内部证据

?内部证据是由被审计单位内部机构或职员编制和提供的书面证据，如被审计单位的会计记录、管理层的声明书以及其他各种由被审计单位编制和提供的有关书面文件。

?按照证据的处理过程，可以将内部证据进一步划分为：只在审计客户内部流转的证据和由被审计单位产生，但在被审计单位外部流传，并获得其他单位和个人承认的内部证据。 2、外部证据

?外部证据：是由被审计单位以外的组织机构或人士编制的书面证据。 ?按照证据的处理过程，可以将外部证据进一步划分为：

?（1）由被审计单位以外的机构或人士编制，并由其直接递交给注册会计师的外部证据。（证明力最强）

?（2）由被审计单位以外的机构或人士编制，但由被审计单位持有并提交注册会计师的书面证据。（银行对账单、购货发票、顾客订购单、有关的契约、合同等）

?（3）由注册会计师为证明某个事项而自己动手编制的各种计算表、分析表或自行观察获取的证据。这类证据也具有较强的可靠性。

?注意：在利用内部证据时，要保持合理的谨慎和职业怀疑态度。 内部证据和外部证据哪个更加可靠呢？

?一般而言，内部证据不如外部证据可靠。内部证据由于是被审计单位提供，是由其内部有关职员编制的，不能排除伪造，更改凭证或业务记录的可能性。（注意例外情况）

二、认定与审计证据 ?（一）认定的含义

?所谓认定：是指被审计单位管理层对财务报表组成要素的确认、计量、列报作出的明确或隐含的表达。。

?（二）获取审计证据时对认定的运用：

?注册会计师应当详细运用各类交易、账户余额、列报认定，作为评估重大错报风险以及设计

与实施进一步审计程序的基础。

2、与期末账户余额相关的认定

?（1）存在。包含在资产负债表内的资产、负债和所有者权益在资产负债表日确实存在。（多记）

?（2）权利和义务。在某一特定日期，各项资产确属被审计单位的权利，各项负债确属被审计单位的义务。权利与义务认定只与资产负债表的构成要素有关。（权属问题） ?（3）完整性。所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录。（少记）

?（4）计价和分摊。资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。（金额的准确性） 三、审计证据的数量与质量特征

?充分性和适当性是审计证据的两个基本特征。 （一）审计证据的充分性

?审计证据的充分性：是指审计证据的数量足以支持注册会计师的审计意见。 ?审计证据的数量不是越多越好。

?（二）审计证据的适当性

?审计证据的适当性：是对审计证据质量的衡量。 ?相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容。

?相关性是指审计证据要有证明力，必须与审计目标相关联。 ?可靠性是指证据的可信程度。

（三）审计证据的充分性与适当性之间的关系：

?充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，两者缺一不可，只有既充分又适当的审计证据才是有证明力的。

?审计证据的适当性影响审计证据的充分性。也就是说，审计证据的质量越高，需要的审计证据数量可能越少。

?如果审计证据的质量存在缺陷，注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。

四、获取审计证据的审计程序（途径） ?（一）审计程序的类型：按目的划分

?按审计程序的目的分为风险评估程序、控制测试（必要时或决定测试时）和实质性程序。 第二节 审计工作底稿 第二节 审计工作底稿

?一、审计工作底稿的含义和目的

?审计工作底稿：是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。 ?编制审计工作底稿的目的：

?（1）提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础；

?（2）提供证据，证明其按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。 二、编制审计工作底稿使用的文字和控制程序 ?编制审计工作底稿的文字应当使用中文。少数民族自治区可以同时使用少数民族文化，中国境内的中外合作会计师事务所、国际会计公司成员所和联系所可以同时使用某种外国文字。会计师事务所执行涉外业务时可以使用某种外国文字。

?会计师事务所按照规定对审计工作底稿实施适当的控制程序，以满足下列要求：

?（1）安全保管审计工作底稿并对审计工作底稿保密； ?（2）保证审计工作底稿的完整性；

?（3）便于对审计工作底稿的使用和检索； ?（4）按照规定的期限保存审计工作底稿。

?注意：为保证审计工作底稿的完整性，注册会计师不得对其进行不当删除，废弃或改动

三、审计工作底稿的存在形式与基本内容 ?（一）审计工作底稿的形式

?审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质形式存在。 （二）审计工作底稿的内容

?审计工作底稿通常包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件）,以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。此外，审计工作底稿通常还包括业务约定书、管理建议书、项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录，与其他人员（如其他注册会计师、律师、专家等）的沟通文件及错报汇总表等。 四、审计工作底稿的格式、内容和范围

?（三）审计工作底稿的要素

?一般来说，审计工作底稿包括下列全部或部分要素：被审计单位名称；审计项目名称；审计项目时点或期间；审计过程记录。

?在记录审计过程时，注册会计师应当特别注意以下几个重点方面： ?（1）特定项目或事项的识别特征； （三）审计工作底稿的保存期限

?会计师所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存10年。 ? （一）永久性档案 ——那些内容相对稳定、具有长期使用价值，并对以后的审计工作具有重要影响和直接作用的审计档案。

?——永久性档案：长期保存，（只要会计师事务所营业）充分利用。

?——大部分综合类工作底稿和一部分备查类工作底稿都需归为永久性档案。 ? （二）当期档案

——那些记录内容经常变化，只供当期审计使用和下期审计参考的审计档案。 ?——保管期限：当期档案自审计报告签发之日起至少保存十年。

?——通常，业务类工作底稿和相当一部分备查类工作底稿可归为当期档案。

?（2）重大事项；

?（3）针对重大事项如何处理矛盾或不一致的情况。 五、审计工作底稿的归档

?（一）审计工作底稿归档的期限

?审计工作底稿的归档期限为审计报告日后六十天内。如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的六十天内。

第六章重大错报风险的评估与应对

第一节 了解被审计单位及其环境 三、了解被审计单位的内部控制 ?（一）内部控制的含义和要素 ?1、内部控制的含义

?内部控制：是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性及经营的效率和效果以及对法律法规的遵守治理层、管理层和其他人员 设计和执行的政策及程序。

2、内部控制的要素（5个）

?（1）控制环境；控制环境包括治理职能和管理职能，以及治理层和管理层对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。 ?（2）风险评估过程；

?风险评估过程的作用是：识别、评估和管理影响被审计单位实现经营目标能力的各种风险。 ?针对财务报告目标的风险评估过程则包括：识别与财务报告相关的经营风险，评估风险的重大性和发生的可能性，以及采取措施管理这些风险。

?被审计单位的风险评估过程包括识别与财务相关的经营风险，以及针对这些风险所采取的措施。

?（3）信息系统与沟通；

?（4）控制活动；

?控制活动是指有助于确保管理层的指令得以执行的政策和程序。包括与授权、业绩评价、信息处理、实务控制和职责分离等相关的活动。 ?（5）对控制的监督

（二）对内部控制了解的深度

?是指在了解被审计单位及其环境时对内部控制了解的程度，包括评价控制的设计，并确定其是否得到执行。

（三）内部控制的局限性

?内部控制存在固有局限性，无论如何设计和执行，只能对财务报告的可靠性提供合理的保证。 ?内部控制存在的固有局限性包括：

?（1）在决策时人为判断可能出现错误和由于人为失误而导致内部控制失效。

?（2）可能由于两个或更多的人员进行串通或管理层凌驾于内部控制之上而被规避。

第二节 评估重大错报风险 重大错报风险

?重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。

一、识别和评估财务报表层次以及认定层次的重大错报风险 ?（一）识别和评估重大错报风险的审计程序

?（1）在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并考虑各类交易、账户余额、列报； ?（2）将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系； ?（3）考虑识别的风险是否重大；

?（4）考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。 （三）识别两个层次的重大错报风险

?某些重大错报风险可能与特定的各类交易、账户余额、列报的认定相关。 ?某些重大错报风险可能与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。

?（四）控制环境对评估财务报表层次重大错报风险的影响 （五）控制对评估认定层次重大错报风险的影响 ?（六）考虑财务报表的可审计性 ?

二、特别风险

?（一）特别风险的含义

?注册会计师应当运用职业判断，确定识别的风险哪些是需要特别考虑的重大错报风险，这些风险通常简称特别风险。

?（二）非常规交易和判断事项导致的特别风险 ?1、非常规交易

?非常规交易是指由于金额或性质异常而不经常发生的交易。 ?2、判断事项

?判断事项通常包括作出的会计估计 ?（三）考虑与特别风险相关的控制

三、仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险

?（1）作为风险评估的一部分，如果认为仅通过实质性程序获取的审计证据无法将认定层次的重大错报风险降至可接受的低水平，注册会计师应当评价被审计单位针对这些风险设计的控制，并确定其执行情况。

?（2）在被审计单位对日常交易采用高度自动化处理的情况下，审计证据可能仅以电子形式存在，其充分性和适当性通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性，注册会计师应当考虑仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当审计证据的可能性。

?（3）注册会计师对认定层次重大错报风险的评估应以获取的审计证据为基础，并可能随着不断获取审计证据而做出相应的变化。

?（4）因此，评估重大错报风险与了解被审计单位及其环境一样，也是一个连续和动态地收集、更新于分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。 四、沟通

?（一）就内部控制重大缺陷与治理层和管理层沟通

?注册会计师应当及时将注意到的内部控制设计或执行方面的重大缺陷，告知适当层次的管理层或治理层

以下情况通常表明内部控制存在重大缺陷：

?（1）注册会计师在审计工作中发现了重大错报，而被审计单位的内部控制没有发现这些重大错报

?（2）控制环境薄弱

?（3）存在高层管理人员舞弊迹象（无论设计涉及大小）

（二）就重大错报风险的控制与治理层沟通

?如果识别出被审计单位未加控制或控制不当的重大错报风险，或认为被审计单位的风险评估过程存在重大缺陷，注册会计师应当就此类内部控制缺陷与治理层沟通 第三节 针对重大错报风险的应对措施 三、控制测试

?（一）控制测试的含义和要求

?控制测试指的是测试控制运行的有效性。

?作为进一步审计程序的类型之一，控制测试并非在任何情况下都需要实施. ?当存在下列情形之一时，注册会计师应当实施控制测试：

?（1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的； ?（2）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。

（二）控制测试的性质 ?（1）控制测试的性质

控制测试的性质是指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合。 ?控制测试的性质的类型：

?①询问；注册会计师可以向被审计单位适当员工询问，获取与内部控制运行情况相关的信息。 ?②观察；观察是测试不留下书面记录的控制（如职责分离）的运行情况的有效方法。 ?③检查；对运行情况留有书面证据的控制，检查非常适用。

?④重新执行；通常只有当询问、观察和检查程序结合在一起仍无法获得充分的证据时，注册会

计师才考虑通过重新执行来证实控制是否有效运行。

?⑤穿行测试。追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程 （二）确定控制测试的性质时的要求 ?1.考虑特定控制的性质。

?2.考虑测试与认定直接相关和间接相关的控制。 ?3.如何对一项自动化的应用控制实施控制测试。

（三）控制测试的时间

?控制测试的时间包含两层含义：一是何时实施控制测试；二是测试所针对的控制适用的时点或期间。

?注册会计师应当根据控制测试的目的确定控制测试的时间，并确定拟信赖的相关控制的时点或期间。

（四）控制测试的范围

?控制测试范围是指某项控制活动的测试次数。注册会计师应当设计控制测试，以获取控制在整个拟信赖的期间有效运行的充分、适当的审计证据。

（1）确定控制测试范围的考虑因素

?注册会计师在确定某项控制的测试范围时通常考虑下列因素：

?1.在拟信赖期间，被审计单位执行控制的频率。2.在所审计期间，注册会计师拟信赖控制运行有效性的时间长度。 ?3.控制的预期偏差。

?4.通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围。5.拟获取有关认定层次控制运行有效性的审计证据的相关性和可靠性。

（2）对自动化控制的测试范围的特别考虑

? 除非系统（包括系统使用的表格、文档或其他永久性数据）发生变动，注册会计师通常不需要增加自动化控制的测试范围。

四、实质性程序

?（一）实质性程序的含义和要求 ?（1）实质性程序的含义

实质性程序是指用以发现认定层次重大错报的审计程序。实质性程序包括对各类交易、账户余额、披露的细节测试以及实质性分析程序。

（二）实质性程序的性质

?实质性程序的性质，是指实质性程序的类型及其组合。

?实质性程序的两种基本类型包括细节测试和实质性分析程序。

?细节测试：是对各类交易、账户余额、列报的具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报。

?实质性分析程序：从技术特征上看仍然是分析程序，主要是通过研究数据间关系评价信息，

只是将该技术方法用做实质性程序，即用以识别各类交易、账户余额、列报及相关认定是否存在错报。

（三）实质性程序的时间

? 总体原则：由于实质性程序的目的在于更直接地发现重大错报，在期中实施实质性程序时更需要考虑其成本效益的权衡；对于以前审计中通过实质性程序获取的审计证据，则采取了更加慎重的态度和更严格的限制。 （四）实质性程序的范围 ? 。

?实质性分析程序的范围有两层含义：第一层含义是对什么层次上的数据进行分析，注册会计师可以选择在高度汇总的财务数据层次进行分析，也可以根据重大错报风险的性质和水平调整分析层次。第二层含义是需要对什么幅度或性质的偏差展开进一步调查。

五、审计证据的评价与记录 ?（一）评价列报的适当性

?（二）完成审计工作前对进一步审计程序所获取审计证据的评价 ?（三）形成审计意见时对审计证据的综合评价

? 在形成审计意见时，注册会计师应当从总体上评价是否已经获取充分、适当的审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平。注册会计师应当考虑所有相关的审计证据，包括能够印证财务报表认定的审计证据和与之相矛盾的审计证据。

（四）审计工作记录

第七章销售与收款循环审计

第一节 销售与收款循环的特征

一、销售与收款循环涉及的主要业务活动 ?（一）接受顾客订单；（二）批准赊销信用；（三）按销售单供货；（四）按销售单装运货物；（五）向顾客开具账单；（六）记录销售；（七）办理和记录现金、银行存款收入；（八）办理和记录销售退回、销售折扣与折让；（九）注销坏账；（十）提取坏账准备。 二、销售与收款循环涉及的主要凭证和会计记录 ?（1）顾客订货单；（2）销售单；（3）发运凭证；（4）销售发票；（5）商品价目表；（6）贷项通知单；（7）应收账款明细账；（8）主营业务收入明细账；（9）折扣与折让明细账；（10）汇款通知书；（11）库存现金日记账和银行存款日记账；（12）坏账审批表；（13）顾客月末对账单；（14）转账凭证；（15）收款凭证。 第二节 销售与收款循环内部控制测试 ?一、销售交易的内部控制与控制测试： ?（一）适当的职责分离；

?应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立。谈判人员至少两人，并与订立合同的人员分离；编制销售发票通知单的人员与开具销售发票分离；销售人员与销货现款分离；单位应收票据的取得与贴现须经保管人员以外的主管人员批准。

（二）正确的授权审批；

?1、在销售发生之前，赊销已经正确审批； ?2、非经正当审批，不得发出货物；

?3、销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；

?4、审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批

权限。

?（三）充分的凭证和记录；

?（四）凭证的预先编号；

? 对凭证预先进行编号，目的是防止销售以后忘记向顾客开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。

?（五）按月寄出对账单；

?（六）内部核查程序。

二、销售交易的内部控制目标、关键内部控制和常用的控制测试 ?（一）登记入账的销售交易确系已经发货给真实的顾客（发生） ?关键的内部控制：

?（1）销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的顾客订货单为依据登记入账的。 ?相对的控制测试：检查销售发票副联是否附有发运凭证。 ?（2）在发货前，顾客的赊购已经被授权批准。

?相对的控制测试：检查顾客的赊销是否经授权批准。 ?（3）销售发票均事先编号并已恰当地登记入账。 ?相对的控制测试：检查销售发票连续编号的完整性。

?（4）每月向顾客寄送对账单，对顾客提出的意见做专门追查。 ?相对的控制测试：观察是否寄送对账单并检查顾客回函档案。 （二）所有销售交易均已登记入账（完整性） ?关键的内部控制：

?（1）发运凭证（或提货单）均经事先编号并已经登记入账。 ?相对的控制测试：检查发运凭证连续编号的完整性。 ? （2）销售发票均经事先编号并已登记入账。

?相对的控制测试：检查销售发票连续编号的完整性。

（三）登记入账的销售数量确系已发货的数量，已正确开具账单并登记入账（计价与分摊） ?关键的内部控制：

?（1）销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确定已经适当的授权批准。 ?相对的控制测试：检查销售发票是否经适当的授权批准。 ?（2）由独立人员对销售发票的编制做内部核查。 ?相对的控制测试：检查有关凭证上的内部核查标记。 （四）销售交易的分类恰当（分类） ?关键的内部控制：

?（1）采用适当的会计科目表。

?相对的控制测试：检查会计科目表是否适当。 ?（2）内部复核和核查

?相对的控制测试：检查有关凭证上内部复核和核查的标记 （五）销售交易的记录及时（截止） ?关键的内部控制：

?（1）采用尽量在销售发生时开具收款账单和登记入账的控制方法

?相对的控制测试：检查尚未开具收款账单的发货和尚未登记入账的销售交易。 ?（2）内部核查

?相对的控制测试：同上。

（六）销售交易已经正确地计入明细账并经正确汇总（准确性、计价和分摊） 三、收款交易的内部控制和控制测试

第三节 销售与收款循环主要账户的审计 ?一、营业收入的审计

?（一）营业收入的审计目标

?确定利润表中记录的营业收入是否已发生，且与被审计单位有关； ?确定所有应当记录的营业收入均已记录；

?确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录，包括对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当；

?确定营业收入是否已记录于正确的会计期间；

?确定营业收入是否已按企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。 （二）营业收入的实质性程序 ?1、主营业务收入的实质性程序

?（1）取得或编制主营业务收入明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符；同时检查以非记账本位币结算的主营业务收入的折算汇率及折算是否正确。

?（2）查明主营业务收入的确认条件、方法，注意是否符合企业会计准则，前后期是否一致；特别关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则、方法。 ?（3）实施实质性分析程序来获取审计证据。

?（4）获取产品价格目录，抽查售价是否符合定价政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入和利润的现象。

?（5）抽取本期一定数量的销售发票，检查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同或协议、记账凭证等一致。

?（6）抽取本期一定数量的记账凭证，检查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、发运凭证、销售合同或协议等一致。

?（7）结合对应收账款的审计，选择主要客户函证本期销售额。

?（8）对于出口销售，应当将销售记录与出口报关单、货运提单、销售发票等出口销售单据进行核对，必要时向海关函证。

?（9）销售的截止测试。对销售实施截止测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确，应记入本期或下期的主营业务收入有否被推延至下期或提前至本期。

?（10）存在销货退回的，检查手续是否符合规定，结合原始销售凭证检查其会计处理是否正确，结合存货项目审计关注其真实性。

?（11）检查销售折扣与折让。

?（12）检查有无特殊的销售行为。 ?（13）调查向关联方销售的情况。

?（14）调查集团内部销售的情况，记录其交易价格、数量和金额，并追查在编制合并财务报表时是否已予以抵销。

?（15）检查主营业务收入的列报是否恰当。 二、应收账款的审计

?（一）应收账款的审计目标

?确定资产负债表中记录的应收账款是否已存在；

?确定所有应当记录的应收账款是否均已记录； ?确定记录的应收账款由被审计单位拥有或控制；

?确定应收账款是否可回收，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，计提是否充分； ?确定应收账款及其坏账准备期末余额是否正确；

?确定应收账款及其坏账准备是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。 （二）应收账款的实质性程序

?1、取得或编制应收账款明细表；

?2、检查涉及应收账款的相关财务指标； ?3、检查应收账款账龄分析是否正确； ?4、向债务人函证应收账款；

?函证目的是为了证实应收账款账户余额的真实性、正确性、防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务中 发生的错误或弄虚作假、营私舞弊行为。

三、坏账准备的审计

?（一）坏账准备的审计目标

?确认计提坏账准备的方法和比例是否恰当，计提是否充分； ?确定坏账准备增减变动的记录是否完整； ?确定坏账准备各期末余额是否正确； ?确定坏账准备的披露是否恰当。

（二）坏账准备的实质性程序

?（1）取得或编制坏账准备明细表，复核加计正确，与坏账准备总账数、明细账合计数核对相符；

?（2）将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对相符； ?（3）检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，评价坏账准备所依据的资料、假设及计提方法；

?（4）实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关规定，会计处理是否正确； ?（5）检查长期挂账应收账款； ?（6）检查函证结果； ?（7）实施分析程序；

?（8）确定应收账款坏账准备的披露是否恰当。 第四节 销售与收款循环其他相关账户的审计

?应收票据、预收款项、营业税金及附加和销售费用 ?一、应收票据的审计

?（一）应收票据的审计目标

?确定资产负债表中记录的应收票据是否存在； ?确定所有应当记录的应收票据均已记录；

?确定记录的应收票据由被审计单位拥有或控制；

?确定应收票据及其坏账准备增减变动的记录是否完整；

?确定应收票据可否收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，计提是否充分； ?检查应收票据及其坏账准备期末余额是否正确；

?确定应收票据及其坏账准备是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。 （二）应收票据的实质性程

?（1）获取或编制应收票据明细表，主要包括：第一，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合坏账准备科目与报表数核对是否相符。第二，检查非记账本位币应收票据的折算汇率及折算是否正确。第三，检查逾期票据是否已转为应收账款。 ?（2）取得被审计单位“应收票据备查簿”，核对其是否与账面记录一致。

?（3）监盘库存票据，注意票据的种类、号数、签收的日期、到期日、票面金额、合同交易号、付款人、承兑人、背书人姓名或单位名称，以及利率、贴现率、收款日期、收回金额等是否与应收票据登记簿的记录相符；关注是否对背书转让的票据负有连带责任；注意是否存在已作质押的票据和银行退回的票据。

?（4）必要时选取部分票据（特别关注有疑问的商业承兑汇票）向出票人函证，证实其存在性和可收回性，并编制函证结果汇总表。

?（5）对于大额票据，应取得相应销售合同或协议、销售发票和出库单等原始交易资料进行核对，以证实是否存在真实的交易。

?（6）复核带息票据的利息计算是否正确，注意逾期应收票据是否已按规定停止计提利息，并检查其会计处理是否正确。

?（7）对贴现的应收票据，复核其贴现息计算是否正确，会计处理是否正确。 ?（8）请被审计单位协助，在应收票据明细表上标出至外勤审计时已兑现或已贴现的应收票据，核对收款凭证等资料，以确认其资产负债表日的真实性。 ?（9）对应收票据相关的坏账准备进行审计。

?（10）对应收票据实施关联方及其交易审计程序。 二、预收款项的审计

?（一）预收款项的审计目标

?确定资产负债表中记录的预收账款是否存在； ?确定所有应当记录的预收账款均已记录；

?确定记录的预收账款是否是被审计单位应当履行的现时义务；

?确定预收账款是否以恰当地金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当地记录； ?确定预收款项是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。 （二）预收账款的实质性程序：

?（1）获取或编制预收款项明细表，并检查：第一，复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。第二，以非记账本位币结算的预收账款，检查其采用的折算汇率及折算是否正确。第三，检查是否存在借方余额，必要时进行重分类调整。第四，结合应收账款等往来款项目的明细余额，检查是否存在应收、预收两方挂账的项目，必要时作出调整。第五，标识重要客户。

?（2）请被审计单位协助，在预收款项明细表上标出截止审计日已转销的预收款项，对已转销金额较大的预收款项进行检查，核对记账凭证、仓库发货单、货运单据、销售发票等，并注意这些凭证日期的合理性。

?（3）抽查预收账款有关的销货合同、仓库发货记录、货运单据和收款凭证，检查已实现销售的商品是否及时转销预收账款，确定预收账款期末余额的正确性和合理性。

?（4）选择预收款项的若干重大项目函证，根据回函情况编制函证结果汇总表。

?（5）检查预收账款长期挂账的原因，并作出记录，必要时提请被审计单位予以调整。

?（6）对预收款项中按税法规定应预缴税费的预收销售款，结合应交税费项目检查是否及时、足额缴纳有关税费。

?（7）通过货币资金的期后测试，以确定预收账款是否已计入恰当期间。

?（8）标明预收关联方［包括持股5％以上（含5%）股东］的款项，执行关联方及其交易审计程序，并注明合并报表时应予抵销的金额。 ?（9）检查预收款项的列报是否恰当。 三、营业税金及附加的审计

?营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加，投资性房地产相关的房产税、土地使用税等。

（一）营业税金及附加的审计目标

?确定利润表中记录的营业税金及附加是否已发生，且与被审计单位有关； ?确定所有应当记录的营业税金及附加是否均已记录；

?确定与营业税金及附加有关的金额及其他数据是否已恰当记录； ?确定营业税金及附加是否已记录于正确的会计期间；

?确定营业税金及附加中的交易和事项是否已记录于恰当的账户；

?确定营业税金及附加已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。 （二）营业税金及附加的实质性程序：

?（1）获取或编制营业税金及附加明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。

?（2）确定被审计单位的纳税（费）范围与税（费）种是否符合国家规定。

?（3）根据审定的本期应纳营业税的营业收入和其他纳税事项，按规定的税率，分项计算、复核本期应纳营业税税额，检查会计处理是否正确。 ?（4）根据审定的本期应税消费品销售额（或数量），按规定适用的税率，分项计算、复核本期应纳消费税税额，检查会计处理是否正确。

?（5）根据审定的本期应纳资源税产品的课税数量，按规定适用的单位税额，计算、复核本期应纳资源税税额，检查会计处理是否正确。

?（6）城市维护建设税、教育费附加等项目的计算依据是否和本期应纳增值税、营业税、消费税合计数一致，并按规定适用的税率或费率计算、复核本期应纳城建税、教育费附加等，检查会计处理是否正确。

?（7）结合应交税费科目的审计，复核其勾稽关系。

?（8）检查营业税金及附加是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。如果被审计单位是上市公司，在其财务报表附注中应分项列示本期营业税金及附加的计缴标准及金额。

四、销售费用的审计

?（一）销售费用的审计目标

?确定利润表中记录的销售费用是否已发生，且与被审计单位有关； ?确定所有应当记录的销售费用是否均已记录；

?确定与销售费用有关的金额及其他数据是否已恰当记录； ?确定销售费用是否已记录于正确的会计期间； ?确定销售费用是否已记录于恰当的账户；

?确定销售费用已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。 （二）销售费用的实质性程序

?（1）获取或编制销售费用明细表，复核其加计数是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符；将销售费用中的工资、折旧等与相关的资产、负债科目核对，检查其勾稽关系的合理性。

?（2）对销售费用进行分析：计算分析各个月份销售费用总额及主要项目金额占主营业务收入的比率，并与上一年度进行比较，判断变动的合理性；计算分析各个月份销售费用中主要项目发生额及占销售费用总额的比率，并与上一年度进行比较，判断其变动的合理性。

?（3）检查各明细项目是否与被审计单位销售商品和材料、提供劳务以及专设的销售机构发生的各种费用有关，是否合规、合理，计算是否正确。

?（4）检查销售佣金支出是否符合规定，审批手续是否健全，是否取得有效的原始凭证；如超过规定，是否按规定进行了纳税调整。

?（5）检查广告费、宣传费等的支出是否合理，审批手续是否健全，是否取得有效的原始凭证；如超过规定限额，应在计算应纳税所得额时调整。

?（6）检查由产品质量保证产生的预计负债，是否按确定的金额进行会计处理。

?（7）选择重要或异常的销售费用，检查销售费用各项目开支标准是否符合有关规定，开支内容是否与被审计单位的产品销售或专设销售机构的经费有关，计算是否正确，原始凭证是否合法，会计处理是否正确。

?（8）抽取资产负债表日前后一定数量的凭证，实施截止测试，若存在异常迹象，应考虑是否

有必要追加审计程序，对于重大跨期项目应作必要调整。

?（9）如果被审计单位系商品流通企业且已将管理费用科目的核算内容并入本科目核算，应同时实施管理费用审计程序。

?（10）检查销售费用是否已按照企业会计准则在财务报表中作出恰当的列报。

第八章采购与付款循环审计

第一节 采购与付款循环的特性 ?资产负债表和损益表审计的基础

?一、采购与付款循环的主要业务活动 ?（1）请购商品和劳务；（2）对外订购；（3）验收商品；（4）储存商品；（5）付款；（6）记账 ?二、采购与付款循环审计的主要凭证及会计记录

?采购与付款业务通常要经过请购、订货、验收、付款、记录这些程序 ?采购与付款循环审计中主要经济活动及其相应的凭证记录有： ?（一）请购单

?请购单一式三联，填写部门留存一份，送交采购部门一份，验收部门一份。 ?大额资本支出请购需特别授权批准。 ?（二）订购单

? 订购单一式五联，正联送交供应商，其余几联送至企业内部的验收部门、付款部门和请购部门，采购部门留存一份。 ?（三）验收单

? 验收单是支持资产或费用以及与采购有关的负债的“存在或发生”认定的重要凭证。定期独立检查验收单的顺序以确定每笔采购交易都已编制凭单，则与采购交易的“完整性”认定有关。 ?（四）入库单

? 入库单一式三联，一联返回验收部门，一联本部门留传，另一联交会计部门记账。 ? 这些控制与商品的“存在或发生”认定有关。 ?（五）付款凭证

? 付款凭证是企业内部记录和支付负债的授权证明文件。付款凭单应预先编号，并须后附订购单、验收单和供应商发票等支持性凭证。 ?（六）明细账和总账

? 预付账款明细账、应付账款明细账、存货明细账 ?（七）付款证明

?付款凭证包括现金付款凭证和银行存款付款凭证 ?（八）对账单

第二节 采购与付款循环的内部控制测试 ?一、采购与付款循环业务的内部控制

?（1）对购货业务合理的职责划分，使得在业务执行过程中能够进行有效地复核和监督。 ? 采购与付款业务的不相容岗位包括：请购与审批；询价与确定供应商；采购合同的订立与审核；采购、验收与相关会计记录；付款的申请、审批与执行。 ?（2）企业应当建立采购申请制度，

?（3）企业应当加强采购业务的预算管理；

?（4）企业应当建立采购与付款业务的授权制度和审核批准制度，并按照规定的的权限和程序办理采购与付款业务；

?（5）企业应当按照请购、审批、采购、验收付款等规定的程序办理采购与付款业务，并在采购与付款各环节设置相关的记录、填制相应的凭证，建立完整的采购登记制度，加强请购手续、采购订单、验收证明、入库凭证、采购发票等文件和凭证的相互核对工作。

?（6）企业应当建立采购与验收环节的管理制度，对采购方式确定、供应商选择、验收程序及计量方法等做出明确规定，确保采购过程的透明化。

?（7）企业应当根据规定的验收制度和经批准的订单、合同等采购文件，由独立的验收部门或

指定专人对所购物品或劳务等的品种、规格、数量、质量和其他内容进行验收，出具验收报告、计量报告和验收证明。

?（8）企业财会部门在办理付款业务时，应当对采购合同约定的付款条件以及采购发票、结算凭证、检验报告、计量报告和验收证明等相关凭证的真实性、完整性、合法性及合规性进行严格审核。

?（9）企业应当定期与供应商核对应付账款、应付票据、预付账款等往来款项。并及时处理。 ?（10）企业可以根据具体情况对办理采购人员定期进行岗位轮换，防范采购人员利用职权和工作便利收受商业贿赂、损害企业利益的风险。 二、固定资产的内部控制

?固定资产是企业中的重要资产，为了确保固定资产的真实、完整、安全和有效利用，被审计单位应当建立和健全固定资产的内部控制制度。 ?（一）固定资产的预算制度 ? 最重要的部分 ?（二）授权批准制度 ?（三）账簿记录制度 ?（四）职责分工制度

?固定资产的取得、记录、保管、使用、维修、处置等，均应明确划分责任，有专门部门和专人负责。

?（五）资本性支出和收益性支出的区分制度 ?（六）固定资产的处置制度

?包括投资转出、报废、出售等，均要有一定的申请报批程序。 ?（七）固定资产的定期盘点制度 ?（八）固定资产的维护保养制度 三、采购与付款循环的内部控制测试

?考虑到采购与付款循环测试的重要性，注册会计师往往对这一循环采用属性抽样审计方法。 ?采购和付款循环的内部控制测试包括：

?（1）检查企业有关岗位责任制度等文件，了解购货和付款循环的业务分工，评价分工是否合理，是否能够起到自动复核的作用，并通过实地观察判断这些分工是否得到了执行。

?（2）检查采购部门是否有专人审批购货价格，检查订货单上的采购单价是否都经过事先授权批准。

?（3）检查采购制度中是否规定大额采购应通过招标方式选择供货商，并且检查这一制度是否得到了执行。

?（4）检查订货单和验收单是否都已经预先编号，检查作废的单据是否有注销的痕迹并保存良好。

?（5）从存货增加的明细账上抽取一定的业务，检查相应的记账凭证以及后附的请购单、订货单、验收单和卖方发票等原始凭证，将这些凭证一一核对，对原始凭证和记账凭证上的授权批准标识和内部审核标识要特别注意。

?（6）检查企业会计制度的规定，判断企业会计制度的合理性和严密性。

?（7）检查存货和应付账款的明细账，检查会计记录是否按照企业会计制度的要求进行。 ?（8）检查原始凭证、记账凭证和明细账的日期，判断企业的会计核算是否及时。

?（9）获取某月末卖方对账单，检查是否进行了核对，注意对不相符的内容的处理程序。 ?（10）检查对编制的会计报表有无独立审核程序，并对应披露事项的核对检查。 ?（11）检查企业有无内部审计制度，内部审计是否定期进行审计和报告。 第三节 采购与付款循环主要账户的审计 ?应付账款、固定资产等账户 ?一、应付账款的审计目标 ?确定应付账款的真实性；

?确定应付账款的发生和偿还记录是否完整； ?确定应付账款是否应由被审计单位承担； ?确定应付账款期末余额是否正确；

?确定应付账款在会计报表上的披露是否恰当。 ?作为负债项目，应付账款完整性的审计是重点。 二、应付账款的实质性程序

?（1）获取或编制应付账款明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。

?（2）根据被审计单位实际情况，对应付账款进行分析程序。 ?（3）函证应付账款。

?（4）查找未入账的应付账款。

?（5）从应付账款明细账上抽取交易，与相关原始凭证核对，检查每笔业务的入账金额，检查带有现金折扣的应付账款是否按发票上记载的全部应付金额入账，待实际获得现金折扣时再冲减财务费用项目。

?（6）从订货单或验收单出发，追查至应付账款明细账，检查是否所有发生的业务都已经正确地记账。同时，检查每笔业务的入账金额。 ?（7）检查应付账款是否存在借方余额。

?（8）检查应付账款长期挂账的原因，作出记录，注意其是否可能无需支付。 ?（9）关注是否存在应付关联方账款。

?（10）对于用非记账本位币结算的应付账款，检查其采用的折算汇率是否正确。 ?（11）验明应付账款在资产负债表上的披露是否恰当。 二、固定资产的审计

?（一）固定资产的审计目标 ?确定固定资产是否存在； ?确定固定资产是否完整；

?确定固定资产是否归被审计单位所有； ?确定固定资产的计价是否恰当；

?确定固定资产的期末余额是否正确；

?确定应付账款在会计报表上的披露是否恰当。 （二）固定资产的实质性程序

?1、获取或编制固定资产和累计折旧分类汇总表，检查固定资产的分类是否正确并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合累计折旧、减值准备科目与报表数核对是否相符。 2、实施实质性分析程序。

?（1）计算固定资产原值与本期产品产量的比率，并与以前期间比较，可能发现闲置固定资产或已减少固定资产未在账户上注销的问题。

?（2）本期计提折旧额／固定资产总成本。将此比率同上期比较，旨在发现本期折旧额计算的错误。

?（3）累计折旧/固定资产总成本。将此比率同上期比较，旨在发现累计折旧核算的错误。 ?（4）比较本期各月之间、本期与以前各期之间的修理及维护费用，旨在发现资本性支出和收益性支出区分上可能存在的错误。

?（5）比较本期与以前各期的固定资产增加和减少。应当深入分析其差异，并根据被审计单位以往和今后的生产经营趋势判断差异产生的原因是否合理。

?（6）分析固定资产的构成及其增减变动情况，与在建工程、现金流量表、生产能力等相关信息交叉复核，检查固定资产相关金额的合理性和准确性。 3、检查固定资产的增加。

?包括购置、自制自建、投资者投入、更新改造增加、债务人抵债增加 4、检查本期固定资产的减少。

?固定资产的减少主要包括出售、向其他单位投资转出、向债权人抵债转出、报废、毁损、盘亏

等。主要目的：查明已减少的固定资产是否已做适当的会计处理。 ?审计要点：

?（1）检查授权批准文件；

?（2）检查会计处理，验证金额准确性；

?（3）结合固定资产清理和待处理固定资产净损失科目，抽查转销是否正确；

?（4）检查是否存在未作会计记录的固定资产减少业务：第一，复核本期是否有新增加的固定资产替换了原有固定资产；第二，分析营业外收支等账户，查明有无处置固定资产所带来的收支；第三，追查停产产品专用设备的处理情况；第四，向被审计单位的固定资产管理部门查询本期有无未作会计记录的固定资产减少业务。 5、检查固定资产的所有权。

?对各类固定资产，获取、收集不同的证据以确定其是否归被审计单位所有： ?（1）对外购的机器设备等固定资产，审核采购发票、采购合同等；

?（2）对于房地产类固定资产，查阅有关的合同、产权证明、财产税单、抵押借款的还款凭据、保险单等书面文件；

?（3）对融资租入的固定资产，检查有关融资租赁合同； ?（4）对汽车等运输设备，检查有关运营证件等；

?（5）对受留置权限制的固定资产，结合有关负债项目进行检查。 ?6、对固定资产进行实地观察。

?实地检查固定资产的存在性。注册会计师可以固定资产明细分类账为起点，进行实地查验，以证明会计记录中所列固定资产确实存在。 ?7、检查固定资产的租赁。

?8、检查固定资产的抵押、担保情况。

?9、检查有无关联方之间的固定资产购售活动。

?10、检查固定资产是否已在资产负债表上恰当披露。 三、累计折旧的审计

?（一）累计折旧的审计目标

?确定折旧政策和方法是否符合国家有关的财务会计制度，是否一贯遵循； ?确定累计折旧增减变动的记录是否完整；

?确定折旧费用的计算、分摊是否正确、合理和一贯； ?确定累计折旧的期末余额是否正确；

?确定累计折旧在会计报表上的披露是否恰当。 （二）累计折旧的实质性程序

?（1）获取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。

?（2）检查被审计单位制定的折旧政策和方法是否符合国家有关财务会计制度的规定，确定其所采用的折旧方法能否在固定资产使用年限内合理分摊其成本，前后期是否一致。 ?（3）根据情况，对累计折旧进行分析程序。 ?（4）检查折旧的计提和分配。

?（5）将“累计折旧”账户贷方的本期计提折旧额与相应的成本费用中的折旧费用明细账户的借方相比较，以查明所计提折旧金额是否已全部摊入本期产品成本或费用。一旦发现差异，应及时追查原因，并考虑是否应建议作适当调整。

?（6）结合固定资产审计，检查其折旧的计提是否正确无误，并追查至固定资产登记卡。 ?（7）检查累计折旧的披露是否恰当。

第四节 采购与付款循环其他相关账户的审计

?预付账款、固定资产减值准备、工程物资、在建工程、固定资产清理、应付票据 ?一、预付账款的审计

?（一）预付账款的审计目标

?确定预付账款是否存在；确定预付账款是否归被审单位所有；确定预付账款增减变动的记录是否完整；确定预付账款期末余额是否正确；确定预付账款在会计报表上的披露是否恰当。 （二）预付账款的实质性程序

?（1）获取或编制预付账款明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。

?（2）根据被审计单位的具体情况，对预付账款进行分析程序。

?（3）分析预付账款账龄及余额构成，选择大额或异常的预付账款重要项目（包括零账户），函证其余额是否正确，并根据回函情况编制函证结果汇总表。

?（4）结合应付账款明细账，查核有无重复付款或将同一笔已付清的账款在预付账款和应付账款这两个项目同时挂账的情况。

?（5）分析明细账余额，对于出现贷方余额的项目，应查明原因，必要时建议作重分类调整。 ?（6）检查预付账款长期挂账的原因。 ?（7）关注是否存在预付关联方账款。 ?（8）对于用非记账本位币结算的预付账款，检查其采用的折算汇率和汇兑损益处理的正确性。 ?（9）检查预付账款是否已在资产负债表上恰当披露。 二、固定资产减值准备的审计

?（一）固定资产减值准备的审计目标

?确定计提固定资产减值准备的方法是否恰当；固定资产减值准备的计提是否充分；确定固定资产减值准备增减变动的记录是否完整；确定固定资产减值准备期末余额是否正确；确定固定资产减值准备的披露是否恰当。

（二）固定资产减值准备的实质性程序

?（1）获取或编固定资产减值准备明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。

?（2）检查固定资产减值准备计提的批准程序，取得并核对书面报告等证明文件。 ?（3）运用分析程序

?（4）检查实际发生固定资产损失时，相应固定资产减值准备的转销是否符合有关规定，会计处理是否正确

?（5）确定固定资产减值准备的披露是否恰当。 三、在建工程的审计

?（一）在建工程的审计目标

?确定在建工程是否存在；确定在建工程是否归被审单位所有；确定在建工程增减变动的记录是否完整；确定计提在建工程减值准备的方法和比例是否恰当，在建工程减值准备的计提是否充分；确定在建工程的期末余额是否正确；确定在建工程在会计报表上的披露是否恰当。 （二）在建工程的实质性程序

?（1）获取或编制在建工程明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。

?（2）检查本期在建工程的增加数。 ?（3）检查本期在建工程的减少数。 ?（4）检查在建工程项目期末余额的构成内容，并实地观察工程现场，确定在建工程是否存在。 ?（5）结合银行借款等的检查，了解在建工程是否存在抵押、担保情况。 ?（6）确定在建工程在资产负债表上的披露是否恰当 四、固定资产清理的审计

?（一）固定资产清理的审计目标

?确定固定资产清理的记录是否完整；确定反映的内容是否正确；确定固定资产清理的期末余额是否正确；确定固定资产清理在会计报表上的披露是否恰当。 （二）固定资产清理的实质性程序

?（1）获取或编制在建工程明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。

?（2）检查固定资产清理的发生是否有正当理由，是否经有关技术部门鉴定，固定资产清理的发生和转销是否经授权批准，相应的会计处理是否正确。

?（3）检查固定资产清理是否长期挂账，如有，应作出记录，必要时建议作适当调整。 ?（4）检查固定资产是否已在资产负债表上恰当披露。

第九章生产与存货循环审计

第一节 生产与存货循环的特性

?一、生产与存货循环涉及的主要业务活动

?计划和安排生产；发出原材料；生产产品；核算产品成本；储存产成品；发出产成品。 ?上述业务通常涉及以下部门：产计划部门，仓库，生产部门，人事部门，销售部门，会计部门。

?（一）计划和安排生产； ?生产任务通知单

?（二）发出原材料；

?一式三联，仓库发料后，一联连同材料交还领料部门，其余两联经仓库登记材料明细账后，送会计部门进行材料收发核算和成本核算。 ?（三）生产产品；

?（四）核算产品成本； ?（五）储存产成品； ?（六）发出产成品。

? 出库单一式四联，一联交仓库部门，一联发运部门留存，一联送交顾客，一联作为给顾客开具发票的依据。

二、生产与存货循环涉及的主要凭证和会计记录 ?（一）生产指令

? 又称“生产任务通知单” ?（二）领发料凭证

? （三）产量和工时记录

?（四）工薪汇总表及工薪费用分配表 ?（五）材料费用分配表

?（六）制造费用分配汇总表 ?（七）成本计算单 ?（八）存货明细账

第二节 生产与存货循环内部控制测试 ?一、生产与存货循环的内部控制

?包括三大系统：一是生产过程中的存货的内部控制；二是工薪的内部控制；三是对产品成本进行记录与控制的成本会计控制。 （一）存货的内部控制

? 存货的内部控制主要包括购货、验收、仓储、生产、销货等职能 ?1、购货应由独立的采购部门负责。

?请购单、购货单，购货单副本需送仓储部门和会计部门，以便随后的材料入库和会计核算 ?2、验收应由专门的验收部门负责 ?验收单送会计部门和仓储部门 ?3、建立储存管理责任制 ?4、领料与发货 ?5、控制生产过程

?6、销货

（二）工薪的内部控制

?工薪内部控制是指对工薪的支出进行反映和监督的内部控制。主要内容有： ?1、雇佣员工；

?2、授权变动工资；

?3、编制出勤和计时资料； ?4、编制工资计算表；

?5、支付工资和保管未领工资； ?6、填写个入所得税申报表； ?7、记录工资。

（三）成本会计制度的内部控制

?成本会计制度的内部控制主要包括成本费用管理控制与成本费用会计控制两部分内容。 ?1、成本费用管理控制

?成本费用管理控制是指对成本费用支出进行计划、控制和考核的内部控制。 ?2、成本费用会计控制

?成本费用会计控制是指对成本费用支出业务进行反映和监督的内部控制。 二、生产与存货循环的内部控制测试

?（一）了解和描述生产与存货循环内部控制： （二）实施简易抽查

? 为了证实审计工作底稿对生产与存货循环内部控制描述的完整性和正确性，可以在了解并熟悉企业生产流转和工艺流程的基础上实施简易抽查，对其加以验证。 （三）内部控制测试

?1、工薪的内部控制测试 ?（1）检查工资汇总表 ?（2）审查所选取的样本

?2、成本会计制度的内部控制测试

?包括直接材料成本测试、直接人工成本测试、制造费用测试和生产成本当期完工产品与在产品之间分配的测试四项内容。

?（1）直接材料成本的内部控制测试 ?（2）直接人工成本的内部控制测试 ?（3）制造费用的内部控制测试

?（4）生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的内部控制测试 （四）评价生产与存货循环内部控制

?注册会计师在完成上述审计程序后，应根据所收集的审计证据，结合自己的职业判断能力，对生产与存货循环内部控制进行评价。

?重点应评价：内部控制是否健全并得到有效执行；内部控制的整体强弱及各部分的强弱；内部控制的可依赖性及控制风险的大小。 第三节 生产与存货循环主要账户的审计 ?一、存货审计

?（一）存货的审计目标

?审查和评价存货的内部控制制度是否健全，且一贯有效执行；确定存货是否存在，是否归被审单位所拥有；确定存货增减变动的记录是否正确，存货的计量和计价方法是否恰当；确定存货入库与发出的手续是否齐全；确定存货期末余额是否正确；确定存货在资产负债表上的披露是否恰当。

（二）存货的实质性程序 ?1、审查存货余额

?对存货余额的实质性程序一般采用如下程序：

?（1）核对各存货项目明细账与总账、报表数是否相符。

?（2）存货的分析性复核。在存货审计中通常运用的分析性复核方法主要是简单比较法和比率

分析法两种。①简单比较法；②比率分析法。注册会计师在存货的分析性复核中常用的比率主要是存货周转率和毛利率。

?（3）存货监盘。存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。

?它包含两层含义：一是注册会计师应该亲临现场观察被审计单位存货的盘点；二是在此基础上，注册会计师应根据需要适当抽查已盘点存货。

?（4）存货的计价测试。为了验证资产负债表上存货项目余额的真实性，还必须对存货的计价进行审计。存货计价测试的主要程序包括：①样本的选择；②计价方法的确认；③计价测试。 ?由于企业对期末存货通常采用成本与可变现净值孰低的方法计价，所以注册会计师在执行存货的计价测试程序时还应充分关注企业对存货可变现净值的确定及存货跌价准备的计提。 ?（5）审查存货所有权。在确定存货所有权时，注册会计师应考虑以下因素： ?①抽查有关的购货业务，确定企业对本期增加的存货的所有权。

?②复核委托代销协议及其他与存货相关的合同或文件，确定在企业外部存放的存货（如委托代销、独立仓库）的所有权。

?③复查董事会记录、法律信函、合同等文件，检查是否有抵押或其他对存货所有权的潜在要求。

?2、存货主要账户的审计

? 存货的具体账户主要包括：材料采购、在途物资、原材料、材料成本差异、库存商品、周转材料、委托加工物资等 ? 主要程序包括：

? （1）获取或编制存货各具体账户明细表，核对账账、帐表是否相符 ? （2）审查存货的会计记录是否合规 ? （3）审查存货跌价准备

? （4）审查存货在报表上的披露是否恰当 二、营业成本的审计

?营业成本审计是指对直接材料、直接人工、制造费用、生产成本、库存商品、自制半成品、主营业务成本的审计。

?营业成本的审计目标一般包括：确定记录的营业成本是否已发生，且与被审计单位有关；确定营业成本记录是否完整；确定与营业成本有关的金额及其他数据是否已恰当记录；确定营业成本是否已记录于正确的会计期间；确定营业成本的内容是否正确；确定营业成本与营业收入是否配比；确定营业成本的披露是否恰当。 （一）直接材料成本的审计

?一般从审阅材料和生产成本明细账入手，抽查有关的费用凭证，验证企业产品直接耗用材料的数量、单价和材料费用分配量是否真实、合理。 ?其主要内容包括：

? （1）进行分析性复核。

? （2）检查直接材料耗用数量的真实性，有无将非生产用材料计入直接材料费用的情况。 ? （3）抽查材料发出及领用的原始凭证，检查领料单的签发是否经过授权。 ? （4）抽查产品成本计算单，检查直接材料成本的计算是否正确。

? （5）对采用定额成本或标准成本的企业，应检查直接材料成本差异的计算、分配与会计处理是否正确，并查明直接材料的哦定额成本、标准成本在本年度内有无重大变更。 （二）直接人工成本的审计

? 一般从审阅“生产成本”、“制造费用”、“应付职工薪酬”明细账和工资分配表、工资汇总表等入手，抽查有关的费用凭证，验证直接人工成本归集和分配是否真实、合理。 ?主要内容包括：

?（1）进行分析性复核

?（2）抽查产品成本计算单，检查直接人工成本的计算是否正确。

?（3）结合应付职工薪酬的检查，抽查人工费用会计记录及会计处理是否正确。

?（4）对采用标准成本法的企业，应抽查直接人工成本差异的计算、分配与会计处理是否正确，

并查明直接人工的标准成本在本年度有无重大变更。 （三）制造费用审计

?制造费用包括：分厂和车间管理人员的工资和福利费用、保险费、设计制图费、实验检验费、季节性和修理期间的停工损失以及其他制造费用等项内容。 ?制造费用审计的内容主要包括：

?（1）进行分析性复核。获取或编制制造费用汇总表，并与明细账、总账核对看其是否相符；抽查制造费用中的重大数额项目及例外项目，分析其是否合理。 ?（2）审阅制造费用明细账，检查其核算内容及范围是否正确。 ?（3）检查制造费用的分配是否合理。

?（4）对于采用标准成本法的企业，应抽查标准制造费用的确定是否合理，计入成本计算单的数额是否正确，制造费用的计算、分配与会计处理是否正确，并查明标准制造费用在本年度内有无重大变动。对按预定分配率分配费用的企业，还应查明计划与实际差异是否及时调整。 （四）主营业务成本的审计

? 主要是指企业因销售商品、提供劳务或让渡资产使用权等日常活动发生的实际成本 ?（1）获取或编制主营业务成本明细表，与明细账和总账核对相符。 ?（2）进行分析性复核

?（3）编制生产成本及主营业务成本倒轧表

?（4）结合生产成本的审计，抽查主营业务成本结转数额的正确性，并检查其是否与主营业务收入相配比。

?（5）检查主营业务成本账户中重大调整事项（如销售退回等）是否有其充分理由 ?（6）确定主营业务成本在利润表中是否已恰当披露 第四节 生产与存货循环其他相关账户的审计

?应付职工薪酬、管理费用、营业外收支、所得税费用 ?一、应付职工薪酬的审计

?（一）应付职工薪酬的审计目标

?应付职工薪酬的审计目标主要包括：

?确定期末应付职工薪酬是否存在，是否为被审计单位应履行的支付业务；确定应付职工薪酬计提和支出是否合理，记录是否完整；确定应付职工薪酬期末余额是否正确；确定应付职工薪酬的披露是否恰当。

（二）应付职工薪酬的实质性程序主要包括： ?1、获取或编制应付职工薪酬明细表。 ?2、进行分析性复核。

?3、抽查应付职工薪酬的支付凭证。

?（1）检查职工薪酬核算内容和计提的正确性。 ?（2）检查应付职工薪酬的计量和确认。 ?（3）检查应付职工薪酬支付和使用情况。

?（4）检查应付职工薪酬期末余额中是否存在拖欠性质的职工薪酬，了解拖欠的原因，此外应检查被审计单位的辞退福利核算是否符合有关规定。

?（5）如果被审计单位是实行工效挂钩的，应取得有关主管部门确认的效益工资发放额的认定证明，并复核有关合同文件和实际完成的指标，检查其计提额、发放额是否正确，是否需要进行纳税调整。如果被审计单位实行计税工资制，应取得被审计单位平均人数证明并进行复核，计算可准予税前列支的费用额，对超支部分的工资及附加费进行纳税调整，对计缴的工会经费，未能提供《工会经费拨缴款专用收据》的，应提出纳税调整建议。

?4、确定应付职工薪酬在资产负债表上的披露是否恰当。

二、管理费用的审计

?（一）管理费用的审计目标

? 管理费用是指企业行政管理部门为组织和管理企业生产经营活动而发生的各项费用。主要包括管理人员职工薪酬、办公费、差旅费、折旧费、修理费、工会经费、职工教育经费、劳动保护费、审计费、业务招待费等项目

? 管理费用的审计目标主要包括：确定管理费用的记录是否完整；确定该管理费用的计算是否正确；确定管理费用在会计报表上的披露是否恰当。 （二）管理费用的实质性程序

?管理费用的审计程序主要包括：

?（1）获取或编制管理费用明细表，与报表数、总账数和明细账合计数核对一致 ?（2）检查管理费用明细项目的设置是否符合规定的核算内容与范围 ?（3）进行分析性复核

?（4）审查管理费用的发生额是否真实、正确。

?（5）确认管理费用在会计报表上的披露是否恰当。

第十章筹资与投资循环审计

第一节 筹资与投资循环的特性

一、筹资与投资循环涉及的主要业务活动 ?（一）筹资涉及的主要业务活动： ?（1）筹资的审批授权； ?（2）签订合同或协议； ?（3）取得资金；

?（4）计算利息或股利；

?（5）偿还本息或发放股利。 （二）投资涉及的主要业务活动 ?（1）投资的审批授权； ?（2）取得投资；

?（3）取得投资收益；

?（4）转让债券或其他投资

二、筹资与投资循环涉及的主要凭证和会计记录 ?（一）筹资活动涉及的主要凭证和会计记录 ?1、债券； ?2、股票；

?3、债券契约； ?4、股东名册；

?5、公司债券存根簿； ?6、承销或包销协议； ?7、借款合同或协议； ?8、有关的记账凭证；

?9、有关会计科目的会计账簿

?包括明细账和总账。筹资活动涉及的会计科目主要有：银行存款、短期借款、长期借款、应付债券、长期应付款、股本等等。

（二）投资活动涉及的主要凭证和会计记录： ?（1）股票或债券； ?（2）经纪人通知书； ?（3）债券契约；

?（4）被投资企业的章程及有关投资协议； ?（5）股票或债券登记簿；

?（6）有关的记账凭证和会计账簿。

? 包括交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、投资性房地

产、应收利息、交易性金融负债等科目相关的记账凭证、明细账和总账。 第二节 筹资与投资循环的内部控制测试 ?一、筹资业务的内部控制

?主要由借款交易和股东权益交易组成，筹资业务的内部控制主要涉及筹资的授权审批控制、职责分离控制、会计控制、实物保管的控制以及筹资业务在资产负债表上能够得到恰当的披露等。

二、投资业务的内部控制

? 投资业务内部控制的主要内容包括合理的职责分工、健全的资产保管制度、详尽的会计核算制度、严格的记名登记制度、完整的定期盘点制度

?（一）内部控制目标：记录的投资交易均系真实发生的交易（存在或发生） ?关键内部控制：投资经过授权审批

?常用控制测试：索取投资授权批准文件，检查审批手续是否齐全

?交易实质性程序：检查与投资有关的原始凭证，包括投资授权文件、被投资单位出具的股权或债权证明、投资付款记录等

三、筹资与投资业务的内部控制测试 ?（一）筹资业务的内部控制测试： ?（1）了解筹资业务的内部控制 ?（2）抽查有关的会计记录

?（3）审查筹资业务中实物资产的保管情况 ?（4）评价筹资活动的内部控制 （二）投资业务的内部控制测试 ?（1）了解投资业务的内部控制

?（2）抽取与投资业务有关的会计记录

?（3）审阅内部审计人员或其他被授权人员的定期盘核报告 ?（4）分析投资业务管理报告 ?（5）评价投资循环的内部控制

第三节 筹资与投资循环主要账户的审计 ?一、筹资业务主要账户的审计

?筹资业务包括负债的发生、利息的支付、借款的偿还、债券的还本付息、权益的取得等。 ?筹资业务的审计目标主要包括：确认被审计单位所记录的各项筹资业务是否确实存在，记录金额是否正确；审查所有与筹资有关的业务是否全部得到记录，入账是否及时；确认负债是否为被审计单位所承担，出资者的投资是否为被审计单位所拥有；审查筹资业务的核算和计价是否正确；审查筹资业务是否以恰当的金额包括在财务报表中；审查筹资业务在财务报表中是否得到恰当的披露。

（一）银行借款的实质性程序：

?银行借款是被审计单位向银行或其他金融机构借入的款项，偿还期在1年以内的为短期借款，偿还期在1年以上的为长期借款。对于银行借款的内部控制的实质性程序主要包括以下几个方面：

?（1）获取或编制银行借款明细表； ?（2）执行分析性复核；

?（3）审查借款业务的合法性； ?（4）审查银行借款的真实性；

?（5）审查银行存款账户记录的真实性、及时性及准确性；

?（6）审查借款业务在资产负债表中的披露是否恰当。 （二）应付债券的实质性程序

?（1）获取或编制应付债券明细表； ?（2）审查应付债券业务的合法性； ?（3）审查应付债券业务的真实性；

?（4）审查应付债券业务会计处理及时性及准确性； ?（5）审查应付债券在资产负债表中的披露是否恰当。 （三）所有者权益的实质性程序：

?所有者权益是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额。所有者权益包括实收资本（股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润。与资产和负债相比，所有者权益的变化是相对稳定的。如果注册会计师对资产和负债进行了充分的审计，证明两者的期初余额、期末余额和本期发生额的变动都是正常的，这在某种程度能够证明所有者权益的期末余额及本期发生额的正确性。但注册会计师并不能因此忽略对所有者权益的审计，但由于所有者权益增减变动的金额都较大，所以，注册会计师在对资产和负债进行了详细、充分的审计后，仍应对所有者权益进行单独审计。

（1）实收资本（或股本）的实质性程序

?实收资本（或股本）的实质性审计程序通常包括：

?①获取或编制实收资本（或股本）增减变动情况明细表，复核加计是否正确，与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。

?②查阅公司章程、股东大会、董事会会议记录中有关实收资本（或股本）的规定。

?③检查实收资本（或股本）增减变动的原因，查阅其是否与董事会纪要、补充合同、协议及其他有关法律性文件的规定一致，逐笔追查至原始凭证，检查其会计处理是否正确。注意有无抽资或变相抽资的情况，如有，应取证核实，作恰当处理。对首次接受委托的客户，除取得验资报告外，还应检查并复印记账凭证及进账单。

?④对于以资本公积、盈余公积和未分配利润转增资本的，应取得股东（大）会等资料，并审核是否符合国家有关规定。

?⑤以权益结算的股份支付，取得相关资料，检查是否符合相关规定。

?⑥中外合作企业根据合同规定在合作期间归还投资的，检查的内容有：第一，如系直接归还投资，检查是否符合有关的决议与公司章程和投资协议的规定，款项是否已付出，会计处理是否正确。第二，如系以利润归还投资，还需检查是否与利润分配的决议相符，并检查与利润分配有关的会计处理是否正确。

?⑦根据证券登记公司提供的股东名录，检查被审计单位及其子公司、合营企业与联营企业是否有违反规定的持股情况。

?⑧以非记账本位币出资的，检查其折算汇率是否符合规定。

?⑨检查认股权证及其有关交易，确定委托人及认股人是否遵守认股合约或认股权证中的有关规定。

?⑩检查实收资本（或股本）的列报是否恰当。 （2）资本公积的实质性程序

?资本公积是企业由于投入资本业务等非正常经营因素而形成的不能记入实收资本的所有者权益。资本公积主要包括：投资者实际交付的出资额超过其资本或股本中所占份额的差额以及直接计入所有者权益的利得和损失等。 （3）盈余公积的实质性程序

?盈余公积是企业按照国家有关规定，从税后利润中提取的积累资金，是具有特定用途的留存收益。盈余公积包括法定盈余公积和任意盈余公积。盈余公积的主要用途是弥补亏损和转增资本。

（4）未分配利润的实质性程序

?未分配利润是指未作分配的净利润，即这部分利润没有分配给投资者，也未指定用途。未分

配利润是企业当年税后利润在弥补以前年度亏损、提取公积金和公益金以后加上上年末未分配利润，再扣除向所有者分配的利润后的结余额，是企业留于以后年度分配的利润。它是企业历年积存的利润分配后的余额，也是所有者权益的一个重要组成部分。 二、投资业务主要账户的审计

?与投资相关的项目包括：交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、投资性房地产、应收利息、投资收益、应收股利等。

?投资业务的审计目标有：确定资产负债表中记录的投资性资产是否存在；确定所有应当记录的投资性资产是否均已记录；确定记录的投资性资产是否由被审计单位拥有或控制；确定投资性资产是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录；确定投资性资产是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。 （一）交易性金融资产的实质性程序通常包括：

?（1）对期末结存的相关交易性金融资产，向被审计单位核实其持有目的，检查本科目核算范围是否恰当。

?（2）获取股票、债券及基金等交易流水单及被审计单位证券投资部门的交易记录，与明细账核对，检查会计记录是否完整、会计处理是否正确。

?（3）监盘库存交易性金融资产，并与相关账户余额进行核对，如有差异，应查明原因，并作出记录或进行适当调整。

?（4）向相关金融机构发函询证交易性金融资产期末数量以及是否存在变现限制（与存出投资款一并函证），并记录函证过程。取得回函时应检查相关签章是否符合要求。

?（5）复核与交易性金融资产相关的损益计算是否准确，并与公允价值变动损益及投资收益等有关数据核对。

?（6）复核股票、债券及基金等交易性金融资产的期末公允价值是否合理，相关会计处理是否正确。

（二）可供出售金融资产的实质性程序通常包括：

?（1）获取可供出售金融资产明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对相符；获取可供出售金融资产对账单，与明细账核对，并检查其会计处理是否正确。

?（2）检查库存可供出售金融资产，并与相关账户余额进行核对，如有差异，应查明原因，并作出记录或进行适当调整。

?（3）向相关金融机构发函询证可供出售金融资产期末数量，并记录函证过程。取得回函时应检查相关签章是否符合要求。

?（4）对期末结存的可供出售金融资产，向被审计单位核实其持有目的，检查本科目核算范围是否恰当。

?（5）复核可供出售金融资产的期末公允价值是否合理，检查会计处理是否正确。

?（6）如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降，并且预期这种下降趋势属于非暂时性的，应当检查被审计单位是否计提资产减值准备，计提金额和相关会计处理是否正确。 ?（7）复核可供出售金融资产划转为持有至到期投资的依据是否充分，会计处理是否正确。 （三）持有至到期投资的实质性程序： ?持有至到期投资的实质性程序通常包括： ?（1）获取持有至到期投资明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对相符；获取持有至到期投资对账单，与明细账核对，并检查其会计处理是否正确。

?（2）检查库存持有至到期投资，并与账面余额进行核对，如有差异，应查明原因，并作出记录或进行适当调整。

?（3）向相关金融机构发函询证持有至到期投资期末数量，并记录函证过程。取得回函时应检查相关签章是否符合要求。

?（4）对期末结存的持有至到期投资资产，核实被审计单位持有的目的和能力，检查本科目核算范围是否恰当。

?（5）抽取持有至到期投资增加的记账凭证，注意其原始凭证是否完整合法，成本、交易费用

和相关利息的会计处理是否符合规定。

?（6）根据相关资料，确定债券投资的计息类型，结合投资收益科目，复核计算利息采用的利率是否恰当，相关会计处理是否正确，检查持有至到期投资持有期间收到利息的会计处理是否正确。检查债券投资票面利率和实际利率有较大差异时，被审计单位采用的利率及其计算方法是否正确。 ?（7）检查当持有目的改变时，持有至到期投资划转为可供出售金融资产的会计处理是否正确。 （四）长期股权投资的实质性程序： ?长期股权投资的实质性程序通常包括：

?（1）获取或编制长期股权投资明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对相符；结合长期股权投资减值准备科目与报表数核对相符。

?（2）根据有关合同和文件，确认股权投资的股权比例和持有时间，检查股权投资核算方法是否正确。

?（3）对于重大投资，向被投资单位函证被审计单位的投资额、持股比例及被投资单位发放的股利等情况。

?（4）对于应采用权益法核算的长期股权投资，获取被投资单位已经注册会计师审计的年度财务报表，如果未经注册会计师审计，则应考虑对被投资单位的财务报表实施适当的审计或审阅程序。

?（5）对于采用成本法核算的长期股权投资，检查股利分配的原始凭证及分配决议等。 ?（6）对于成本法和权益法相互转换的，检查其投资成本的确定是否正确。 ?（7）确定长期股权投资的增减变动的记录是否完整。

?（8）期末对长期股权投资进行逐项检查，以确定长期股权投资是否已经发生减值。 ?（9）确定长期股权投资在资产负债表上已恰当列报。 第四节 筹资与投资循环其他相关账户的审计 ?一、其他应收款的审计

?（一）其他应收款的审计目标

?确定资产负债表中记录的其他应收款是否存在；确定所有应当记录的其他应收款是否均已记录；确定记录的其他应收款是否由被审计单位拥有或控制；确定其他应收款是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录；确定其他应收款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。 （二）其他应收款的实质性程序

? （1）获取或编制其他应收款明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。

? （2）判断选择一定金额以上、账龄较长或异常的账户余额发函询证。 ? （3）对发出询证函未能收到回函的样本，采用替代审计程序。

? （4）检查资产负债表日后的收款事项，确定有无未及时入账的债权。

?（5）分析明细账户，对于长期未能收到的项目，应查明原因，确定是否可能发生坏账损失。 ?（6）对非记账本位币结算的其他应收款，检查其采用的折算汇率是否正确。 ?（7）检查转做坏账损失的项目，是否符合规定并办妥审批手续。 ?（8）检查其他应收款的列报是否恰当。 二、其他应付款的审计

?（一）其他应付款的审计目标

? 确定资产负债表中记录的其他应付款是否存在；确定所有应当记录的其他应付款是否均已记录；确定记录的其他应付款是否为被审计单位应当履行的现时义务；确定其他应付款是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录；确定其他应付款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。 （二）其他应付款的实质性程序

?（1）获取或编制其他应付款明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计

数核对是否相符。

?（2）请被审计单位协助，在其他应付款明细账上标出截止审计日已支付的其他应付款项，抽查付款凭证、银行对账单等，并注意这些凭证发生日期的合理性。 ?（3）判断选择一定金额以上和异常的明细余额，检查其原始凭证，并考虑向债权人发函询证。 ?（4）对非记账本位币结算的其他应付款，检查其采用的折算汇率是否正确。 ?（5）审核资产负债表日后的付款事项，确定有无未及时入账的其他应付款。 ?（6）检查长期未结的其他应付款，并作妥善处理

?（7）检查其他应付款中关联方的余额是否正常，如数额较大或有其他异常情况，应查明原因，追查至原始凭证并作适当披露。

?（8）检查其他应付款的列报是否恰当。 三、长期应付款的审计

?（一）长期应付款的审计目标

? 确定资产负债表中记录的长期应付款是否存在；确定所有应当记录的长期应付款是否均已记录；确定记录的长期应付款是否为被审计单位应当履行的现时义务；确定长期应付款是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录；确定长期应付款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。 （二）长期应付款的实质性程序

?（1）获取或编制长期应付款明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。

?（2）检查各项长期应付款相关的契约。 ?（3）向债权人函证重大的长期应付款。

?（4）检查各项长期应付款本息的计算是否准确，会计处理是否正确。 ?（5）检查与长期应付款有关的汇兑损益是否按规定进行了会计处理

?（6）检查长期应付款的列报是否恰当，注意1年内到期的长期应付款应列入流动负债。 四、所得税费用的审计

?（一）所得税费用的审计目标

?确定利润表中记录的所得税费用是否已发生，且与被审计单位有关；确定所有应当记录的所得税费用是否均已记录；确定与所得税费用有关的金额及其他数据是否已恰当记录；确定所得税费用是否已记录于正确的会计期间；确定被审计单位记录的所得税费用是否已记录于恰当的账户；确定所得税费用是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。 （二）所得税费用的实质性程序

?（1）获取或编制所得税费用明细表，递延所得税资产明细表，核对与明细账合计数、总账及报表数是否相符。

?（2）根据审计结果和税法规定，核实当期的纳税调整事项，确定应纳税所得额，计算当期所得税费用。

?（3）根据期末资产及负债的账面价值与其计税基础之间的差异，以及未作资产和负债确认的项目的账面价值与按照税法的规定确定的计税基础的差异，计算所得税资产、递延所得税负债期末应有余额，并根据递延所得税资产、递延所得税负债期初余额，倒轧出递延所得税费用（收益）。

? （4）将当期所得税费用与递延所得税费用之和与利润表上的“所得税”项目金额相核对。 ? （5）确定所得税费用是否已在财务报表中恰当列报 五、递延所得税资产的审计

?（一）递延所得税资产的审计目标

?确定资产负债表中记录的递延所得税资产是否存在；确定所有应当记录的递延所得税资产是否均已记录；确定记录的递延所得税资产是否由被审计单位拥有或控制；确定递延所得税资产是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录；确定递延所得税资产是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。

六、递延所得税负债的审计

?递延所得税负债的审计目标一般包括：

?确定资产负债表中记录的递延所得税负债是否存在；确定所有应当记录的递延所得税负债是否均已记录；确定资产负债表中记录的递延所得税负债是否为被审计单位应当履行的偿还义务；确定递延所得税负债是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录；确定递延所得税负债是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。 七、资产减值损失的审计

?资产减值准备包括：坏账准备、存货跌价准备、长期股权投资减值准备、可供出售金融资产减值准备、持有至到期投资减值准备、投资性房地产减值准备、固定资产减值准备、工程物资减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备等项目 ?资产减值损失的审计目标一般包括：

?确定利润表中记录的资产减值损失是否已发生，且与被审计单位有关；确定应当记录的资产减值损失是否均已记录；确定与资产减值损失有关的金额及其他数据是否已恰当记录；确定资产减值损失是否已记录于正确的会计期间；确定资产减值损失是否已记录于恰当的账户；确定资产减值损失是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。

第十一章货币资金审计

第一节 货币资金审计概述

一、货币资金与各业务循环的关系

?按货币资金存放地点及其用途的不同，货币资金分为库存现金、银行存款和其他货币资金。 ?货币资金是企业资金运动的起点和终点，它与前述的各个业务循环交易都有直接或间接的关系，可以说，货币资金是各个循环的枢纽。

?在销售和收款循环中会涉及到货币资金的流入，在采购和付款循环、生产和存货循环中会涉及到货币资金的流出，在筹资与投资循环中会涉及到货币资金的流入与流出。 二、货币资金的审计范围

? 货币资金的审计范围是指货币资金所涉及的领域和所需审查的资料，不仅包括库存现金和存入银行或其他金融机构的存款，还包括企业到外地进行临时或零星采购而汇往采购地开立的采购专户款项所形成的外埠存款和企业为取得银行汇票而存入银行款项所形成的银行汇票存款等等。

?具体包括：

? （1）企业有关货币资金的内部控制制度的健全性及有效性。

? （2）证实货币资金收入与支出活动的合规性、合法性及其余额的真实性、正确性的凭证、账簿和报表资料。主要有：第一，有关的原始凭证主要有进账单、收据、借款单等；第二，有关的记账凭证有收款凭证、付款凭证。第三，有关的账簿主要有库存现金日记账和总账、银行存款日记账和总账、备用金或其他应收款明细账和总账。第四，报表项目主要有货币资金项目。第五，其他资料有现金盘点表、银行对账单、银行存款余额调节表、与被审计单位开户银行往来询证函等。

第二节 货币资金内部控制测试 ?一、货币资金的内部控制

?良好的货币资金内部控制制度应包括下述内容： ?（一）职责分工

?现金由出纳部门专人保管；

?当日现金收入要及时送存银行； ?出纳部门保证其安全性；

?现金的保管与会计记录的岗位分离； ?银行对账单的核对与出纳的岗位分离；

?货币资金收支业务与会计记录的岗位分离等。

?（二）授权批准

? （三）凭证和记录 ?（四）定期盘点与核对

二、货币资金的内部控制测试 ?（一）了解货币资金的内部控制

?（二）对货币资金内部控制进行初步评价

?对货币资金内部控制的初步评价主要包括下述内容： ?（1）款项的收支是否按规定的程序和权限办理。

?（2）是否存在与本单位经营无关的款项的收支情况。 ?（3）是否存在出租、出借银行账户的情况。 ?（4）出纳与会计的岗位、职责是否严格分离。

?（5）货币资金是否妥善保管，是否定期进行盘点、核对等。

?对货币资金内部控制进行初步评价的目的在于确定注册会计师是否应该依赖内部控制。如果准备依赖，则应对内部控制实施控制测试，否则应直接实施实质性程序。 （三）抽取并检查收款凭证，检查相关会计记录

?为测试货币资金收款的内部控制，注册会计师应选取适当的收款凭证作为样本，进行如下检查：

?（1）核对收款凭证与存入银行账户的日期和金额是否相符； ?（2）核对库存现金、银行存款日记账的收入金额是否正确； ?（3）核对收款凭证与银行对账单是否相符；

?（4）核对收款凭证与应收账款等相关明细账的有关记录是否相符； ?（5）核对实收金额与销货发票等相关凭据所列金额是否一致。 （四）抽取并审查付款凭证，检查相关会计记录

?为测试货币资金付款的内部控制，注册会计师应选取适当的货币资金付款凭证作为样本进行如下检查：

?（1）检查付款的授权批准手续是否符合规定；

?（2）核对库存现金、银行存款日记账的付出金额是否正确； ?（3）核对付款凭证与银行对账单是否相符；

?（4）核对付款凭证与应付账款等相关明细账的有关记录是否一致； ?（5）核对实付金额与购货发票等相关凭据所列金额是否相符。 ?（五）抽取一定期间的现金、银行存款日记账与总账核对

?（六）抽取一定期间银行存款余额调节表，查验其是否按月正确编制并经复核 ?（七）检查外币资金的折算办法是否符合有关规定，是否与上年度一致 ?（八）评价货币资金的内部控制 第三节 货币资金的实质性程序 ?（一）库存现金的审计目标

?（1）确定被审计单位资产负债表的货币资金项目中的库存现金在资产负债表日是否确实存在，是否为被审计单位所拥有。

?（2）确定被审计单位在特定期间内发生的现金收支业务是否均记录完毕，有无遗漏。 ?（3）确定库存现金余额是否正确。

?（4）确定库存现金在资产负债表上的披露是否恰当。 （二）库存现金的实质性程序

?（1）对库存现金日记账与总账的余额。

?核对库存现金日记账与总账的余额是否相符，是注册会计师测试现金余额的起点。 （2）监盘库存现金。

?监盘库存现金是证实资产负债表所列现金是否存在的一项重要程序，是现金实质性程序中的重要步骤。

?盘点库存现金的时间和人员应视被审计单位的具体情况而定，但必须有出纳员和被审计单位

会计主管人员参加，由注册会计师进行监督盘存。 盘点库存现金可采取以下步骤和方法： ?①制定库存现金的盘点程序； ?（1）盘点的范围 ?（2）盘点的主体 ?（3）盘点的方式 ?（4）盘点的时间 ?（5）监盘过程

?②审阅库存现金日记账并与现金收付凭证相核对； ?③盘点库存现金；

?④资产负债表日后进行盘点时，应调整至资产负债表日的金额； ?⑤编制“货币资金审定表”，确认资产负债表日库存现金的实有数。 ?（3）抽查大额现金收支事项。 ?（4）检查现金收支的正确截止。

?（5）检查外币现金的折算是否正确。

?（6）确定库存现金在资产负债表上的披露是否恰当。 二、银行存款的实质性程序 ?（一）银行存款的审计目标

?（1）确定被审计单位资产负债表中的银行存款在资产负债表日是否确实存在，是否为被审计单位所拥有。

?（2）确定被审计单位在特定期间内发生的银行存款收支业务是否均已记录完毕，有无遗漏。 ?（3）确定银行存款的余额是否正确。

?（4）确定银行存款在资产负债上的披露是否恰当。 （二）银行存款的实质性程序

?（1）核对银行存款日记账与总账的余额。 ?（2）实施分析性程序。

?（3）取得并检查银行存款余额调节表。

?注册会计师对银行存款余额调节表的审计程序主要包括： ?①验算调节表的数字计算是否正确。

?②审查、验证未达账项的真实性，并作出相应的记录。 ?③核对银行存款总账余额、银行对账单加总金额。 ?（4）函证银行存款余额

?（5）抽查大额银行存款收支的原始凭证。 ?（6）检查银行存款收支的正确截止。

?（7）检查外币银行存款的折算是否正确。

?（8）确定银行存款在资产负债表上的披露是否恰当。 三、其他货币资金的实质性程序

?其他货币资金包括企业到外地进行临时或零星采购而汇往采购地银行开立采购专户的款项所形成的外埠存款、企业为取得银行汇票按照规定存入银行的款项所形成的银行汇票存款、企业取得银行本票按照规定存入银行的款项而形成的银行本票存款、信用卡存款和信用证保证金存款等。

（一）其他货币资金的审计目标

?（1）确定被审计单位资产负债表中的其他货币资金在会计报表日是否确实存在，是否为被审计单位所拥有。

?（2）确定被审计单位在特定期间内发生的其他货币资金收支业务是否均已记录完毕，有无遗漏

?（3）确定其他货币资金的余额是否正确

?（4）确定其他货币资金在会计报表上的披露是否恰当

（二）其他货币资金的实质性程序：

?（1）核对明细账期末合计数与总账数是否相符。

?（2）函证外埠存款户、银行汇票存款户、银行本票存款户期末余额。 ?（3）对于外币其他货币资金，检查其折算汇率是否正确。

?（4）抽查一定数量的原始凭证作为样本进行测试，检查其经济内容是否完整，有无适当的审批授权，并核对相关账户的进账情况。 ?（5）抽取资产负债表日后的大额收支凭证进行截止测试，如有跨期收支事项，应作适当调整。 ?（6）确定其他货币资金的披露是否恰当。

第十二章审计报告

第一节 审计报告概述

?一、审计包括的含义和作用 ?（一）审计报告的含义

?审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。 审计报告具有以下特征：

?（1）注册会计师应当按照审计准则的规定执行审计工作；

?（2）注册会计师在实施审计工作的基础上才能出具审计报告；

?（3）注册会计师通过对财务报表发表意见履行业务约定书约定的责任； ?（4）注册会计师应当以书面形式出具审计报告。 （二）审计包括的作用

?注册会计师签发的审计报告，主要具有鉴证、保护和证明三方面的作用。 二、审计意见的形成

?（一）评价根据审计证据得出的审计结论 ?（二）评价财务报表的合法性 ?注册会计师应当考虑下列内容： ?（1）评价所选择和运用的会计政策

?评价被审计单位所选择和运用的会计政策，主要从两方面进行： ?①合法性，即评价被审计单位所选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度；

?②合理性，即评价被审计单位所选择和运用的会计政策是否适合于被审计单位的具体情况。 ?（2）评价管理层作出的会计估计是否合理。 ?（3）评价财务报表所反映信息的质量。 ?（4）评价财务报表的披露。 （三）评价财务报表的公允性

?财务报表的公允性是指被审计单位财务报表在所有重大方面是否公允地反映了其财务状况、经营成果和现金流量。在评价财务报表是否作出公允反映时，注册会计师应当考虑下列内容： ?1、评价财务报表的整体合理性

?2、财务报表的列报与内容的合理性 ?3、评价财务报表的真实性 三、审计报告的类型

?审计报告可按不同的标准进行分类：

?（1）按照审计报告的性质可分为标准审计报告和非标准审计报告；

?（2）按照审计报告使用的目的可分为公布目的的审计报告和非公布目的的审计报告； ?（3）按照审计报告的详略程度可分为简式审计报告和详式审计报告。 第二节 审计报告的基本要素

?注册会计师根据审计结果和被审计单位对有关问题的处理情况，形成不同的审计意见，出具四种基本类型的审计报告，即无保留意见的审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。

?当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告。

?非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。

?非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。

审计报告应当包括下列要素 ?（1）标题。 ?（2）收件人。 ?（3）引言段。

?（4）管理层对财务报表的责任段。 ?（5）注册会计师的责任段。 ?（6）审计意见段。

?（7）注册会计师的签名和盖章。

?（8）会计师事务所的名称、地址及盖章。 ?（9）报告日期。 ?一、标题

? 统一规范为“审计报告” ?二、收件人

?对于股份有限公司，收件人一般用“**股份有限公司全体股东”； ?对于有限责任公司，收件人可用“**有限责任公司董事会”； ?对于合伙企业，收件人可用个“**合伙企业全体合伙人”； ?对于独资企业，收件人可用“**公司（企业）” ?三、引言段

?（1）指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称 ?（2）提及财务报表附注

?（3）指明财务报表的日期和涵盖的期间。 ?四、管理层对财务报表的责任段

?（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。

?（2）选择和运用恰当地会计政策 ?（3）作出合理的会计估计 ?五、注册会计师的责任段

?（1）注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。 ?（2）审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。

?（3）注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。 ?六、审计意见段

? 审计意见段应当说明，财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。 ?七、注册会计师的签名和盖章

? 审计报告应当由两名具有相关业务资格的注册会计师签名并盖章。审计报告必须由负责审计项目的注册会计师签名盖章，未经授权，其他人员不得代行签章，会计师事务所也不得指定他人签名盖章。

?八、会计师事务所的名称、地址及盖章

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