比较分析作业成本法与传统成本核算的区别

比较分析作业成本法与传统成本核算的区别

20世纪70年代以来，随着经济的发展和科技的进步，企业的内部环境和外部环境都发生了巨大变化，制造费用在产品总成本中所占比例大大提高，传统成本核算出现弊端，出现了作业成本法，又称ABC法。

一、作业成本法的产生

1.企业环境的变化。个性化服务要求企业放弃大批量生产，改为采用能对顾客多样化、日新月异的需求迅速做出反应的柔性生产系统（FMS），以保证能在较短时间内生产出不同的新产品，及时满足消费者多样化的需求。许多人工己被机器取代，制造费用大比例上升，而且制造费用的结构和可归属性也彻底发生了改变。无论从提高产品成本计算的正确性看，还是从提高成本控制的有效性看，都要求成本核算把工作重点放在制造费用上。

2.传统成本核算出现弊端。传统的成本核算，以直接人工为主，产品成本中除直接材料、直接人工外，其余的都归入制造费用，然后，采用单一的分配标准，按各产品所用的直接人工小时或机器工作小时的比例进行分配，形成各种产品应负担的制造费用成本。

在传统成本计算中，通常暗含一个假定：产量成倍增加，投入的所有资源也随其成倍增加。这种缺陷在直接人工成本占主要地位或制造费用所占比例不高的情况下不会很突出，但在制造费用所占比例很高的情况下，传统成本核算的弊端就会日益突出。

随着经营复杂性的增加，产品、服务的多样化也随之增加，要求更为精确地定量资源消耗，产品组合、定价和其他决策也都需要更为准确的成本信息。如果继续沿用传统的会计系统，用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用，分配越来越多与工时不相关的作业费用，以及忽略批量不同产品实际耗费的差异等等，将会过高地估计高产量、低复杂度产品的成本，过低地估计低产量、高复杂度产品的成本，必将导致产品成本信息的严重失真，从而引起经营决策失误、产品成本失控。传统的成本核算系统已不适用于自动化生产的要求。

3.解决传统成本核算弊端的基本途径是:(1)缩小制造费用的分配范围——由全厂或全车间改为由若干个“作业”或“作业成本池”分别进行分配。(2)增加分配标准——由单标准（直接人工小时或机器工作小时）分配改为多标准分配，即按引起制造费用发生的多种“作业动因”进行分配。

这种方法正是作业成本法下成本核算的方法，称之为作业成本核算。 二、作业成本法的基本原理

作业成本法包括作业成本计算和作业管理两个方面的内容。作业成本法的基本原理：生产导致作业的产生，作业导致成本的产生，成本与费用是通过作业联系在一起的。因此，作业成本计算法的成本计算程序，就是把各资源库成本分配给各作业，再将各作业成本库成本分配给最终产品。这一过程可以分为以下三个步骤：

1.确认和计量各种资源耗费。资源可以简单地区分为货币资源、材料资源、人力资源、动力资源等几类。有关各类资源耗费的信息可从企业的总分类账得到。

作业成本计算法并不改变企业所耗资源的总额，作业成本计算法改变的只是资源总

额在各种产品之间的分配额以及资源总额在存货和销售成本之间的分配额。

2.把资源分配到作业，开列作业成本单，归集成本池成本。这一步要做的工作包括以下几方面：（1）确认作业所包含的资源种类，也就是确认一作业所包含的成本要素（项目）。（2）确立各类资源的资源动因，将资源分配到各受益对象（作业），据此计算出作业中该成本要素的成本额。开列作业成本单，汇总各成本要素，得出作业成本池的总成本额。3.选择作业动因，把作业成本池的总成本分配到产品，并开列产品成本单。这一步骤包括以下几个方面：（1）确认各作业的作业动因，并统计作业动因的总数，据此分别计算各作业的单位作业动因的制造费用分配率。（2）统计各产品所耗作业量（或作业动因数）。计算产品承担的制造费用，开列产品成本单。

三、作业成本核算与传统成本核算的比较

作业成本核算与传统成本核算既有区别又有联系。 1.其区别主要体现在。 (1)成本核算对象不同。传统产品成本核算对象是产品，作业成本的核算对象是作业。(2)成本计算程序不同。在传统成本核算制度下所有成本都分配到产品中去，成本计算程序如图1所示：

图1 传统成本核算程序

与传统成本制度相比，作业成本制度要求首先要确认费用单位从事了什么作业，计算每种作业所发生的成本。然后，以这种产品对作业的需求为基础，将成本追踪产品。作业成本采用的分配基础是作业的数量化，是成本动因。作业成本计算程序如图2所示：

图2 作业成本核算程序

(3)成本核算范围不同。在传统成本核算制度下，成本的核算范围是产品成本；在作业成本制度下，成本核算范围有所拓宽，建立了三维成本模式:第一维是产品成本;第二维是作业成本;第三维是动因成本。作业成本产出的这三维成本信息，不仅消除了传统成本核算制度扭曲的成本信息缺陷，而且信息本身能够使企业管理当局改变作业和经营过程。

(4)费用分配标准不同。在传统成本核算制度下，是用数量动因将成本分配到产品里，间接费用或间接成本的分配标准是工时或机器台时。在作业成本核算制度下，作业成本法是根据成本动因将作业成本分配到产品中去。首先要确认费用单位从事了什么作业，计算每种作业所发生的成本。然后，以产品对这种作的需求为基础，经过原材料、燃料和人力资源转换成产成品的过程，将成本追踪到产品，因而作业成本采用的分配基础是作业的数量化，是成本动因。

2.作业成本核算与传统成本核算的联系。

(1)作业成本是责任成本与传统成本核算的结合点。责任成本按内部单位界定费用，处于相对静止状态，传统成本核算是按工艺过程进行归属，处于一种动态。两项内容性质不同，很难结合，我国会计理论界进行了多年探讨，未能奏效。在作业成本制度下，作业成本的实质是一种责任成本，更严谨一点说，它是一种动态的责任成本，其原因是它与工艺过程和生产组织形式紧密结合。

(2)二者的最终目的是计算最终产出成本。在传统成本核算制度下，成本计算的目

的是通过各种材料、费用的分配和再分配，最终计算出产品生产成本；在作业成本制度下，发生的间接费用或间接成本先在有关作业间进行分配，建立成本库，然后再按各产品耗用作业的数量，把作业成本计入产品成本。

五、结束语

作业成本法从根本上解决了传统成本法的缺陷。作业成本计算与传统成本计算相比较，分配基础（成本动因）不仅发生了量变，而且发生了质变，它不再仅限于传统成本计算所采用的单一数量分配基准，而是采用多元分配基准；它不仅局限于多元分配基准，而且融财务变量与非财务变量于一体，并且特别强调非财务变量（产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离、质量检测时间等）。

（一）微观意义

ⅰ、abc使成本更加科学 解决了传统成本失真问题

同一种产品的单位成本在作业成本法下和制造成本法下计算出的结果常有差异，甚至相差悬殊。为什么呢？原因主要在于两种方法对间接费用的分配不同。制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准（如产品耗用的工时占总工时的比率），当成了对所有费用（如在电器开关制造类企业中，包括备料、液压、喷漆、加盐、检查和折旧费等）进行分配的比率。事实上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，绝不是仅仅用工时比例这样的单一指标所能代表的（尤其是间接费用）。这样的实例很多，比如，生产工时或机器工时耗用较多的产品，其耗用的产品质量检验费用就多了么？显然未必，因为检验费用的多少与生产时间的长短没有直接的正比例关系。又如，某产品的工时耗用比重大，也许是由于在集体劳动中（如劳动密集型产业），许多工人在较短的时间内共同在车间劳动造成的，而不是占用车间的绝对时间很多，也就不应该分摊较多的厂房折旧费用。所以，制造成本法下按照单一的工时等标准分配间接费用的做法，显得草率武断，必然造成有些产品成本虚增，有些虚减，不符合“谁受益，谁负担；多受益，多负担”的公平配比原则和相关性原则，导致成本失真。 我们举例来说明其失真的影响：如果企业在同一个车间生产两种产品，一种产量高，另一种产量低，那么在制造成本法下，高产量的产品由于耗用的工时比较多，就负担比较多的厂房折旧费，而低产量的产品由于耗用的工时比较少，就负担比较少的厂房折旧费。然而，两种产品占用厂房的时间是相同的，应该分担相同的厂房折旧费。所以，制造成本法高估了高产量产品的成本，低估了低产量产品的成本。

而abc则解决了这一问题。从以上分析中还可以看出，abc的关键步骤在于，计算出每种作业的分配率，再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种产品消耗的该项作业成本，再把这种产品消耗的各项作业成本加总，就是这种产品的作业总成本。

可以看出，abc区别于传统成本法的计算步骤在于：abc不是直接考虑产品成本或工时成本，而是首先确定间接费用分配的合理基础——作业，然后找出成本动因，具有相同性质的成本动因组成若干个成本库，一个成本库所汇集的成本可以按其具有代表性的成本动因来进行间接费用的分配，使之归属于各个相关产品。

因此，abc与传统成本法相比，其根本区别具体表现在：缩小了间接费用分配范围，由全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配；②增加了分配标准，由传统的按单一标准分配改为按多种标准分配，对每种作业选取属于自己合理的分配率。abc针对生产过程中每种作业选取属于自己的分配率，按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐一分配到产

品总成本中去，这样，成本核算的核心就集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，抓住了许多动态变量，就真正消除了传统成本法中用人工工时等作为唯一标准去分配全部间接费用的不合理性，解决了传统成本法带来的成本失真问题，使成本核算更准确，更具有相关性和配比性。

作业成本法是一种旨在弥补传统成本治理会计的缺陷，努力提供及时、准确，相关的成本信息的新型成本会计方法。自20世纪80年代中期以来，为了适应新技术革命和适时制的要求，作业成本法受到发达国家各类企业的重视，应用最多的是制造业。我国自90年代初引入作业成本法开始，理论界和实务界就开始探索其在我国企业的应用问题。近十年来，作业成本法在我国的研究和应用也取得了较大的进展。但是，这种有效的成本治理会计方法现在是否可以在我国的企业中广泛推行呢？笔者认为目前时机尚不成熟。本文通过对作业成本法产生的背景及我国企业面临的主要环境因素进行对比分析。一、从作业成本法产生的时代背景分析1、技术背景。20世纪70年代以来，科学技术迅猛发展，商业环境发生了巨大变化，许多治理者熟悉到旧的经营方式已不适应时代潮流，必须在企业治理及事务处理方面进行重大改革。由于西方各国纷纷将高新技术应用于生产领域，在提高劳动生产率、降低成本、提高产品质量等方面，治理当局要求产品设计与制造工程师们采用电脑辅助设计、电脑辅助制造，以至电脑一体化制造系统。电脑化设计与制造系统的建立，带来了治理观念和治理技术的巨大变化，于是适时制生产系统应运而生。JIT要求企业以顾客的需要为出发点，当日生产当日销售，以达到消除存货和各种形式的浪费。JIT的实施，使传统的成本计算与成本治理方法均受到强烈的冲击，并直接导致了作业成本法的形成和发展。2、社会背景。高新技术在生产领域的广泛应用，极大地提高了劳动生产率，促进了社会经济的发展。随着社会经济的发展，人们对生活质量的要求越来越高。从消费角度看，人们日益追求个性化的消费，这就要求企业必须提高适应性，及时向消费者提供更加多样化、更具个性、日新月异的产品和服务，否则就会在市场竞争中被淘汰。迫于市场竞争的压力，企业不得不放弃传统的大规模批量生产方式，而改用能对顾客多样化、日新月异的需求迅速做出反应的制造系统－－弹性制造系统。FMS是在计算机的控制下，将仔细挑选过的设备、机器人和原材料处理系统有机地组合在一起，并同步协调地工作。生产方式的变革，使传统成本治理会计方法赖以存在的社会环境发生了巨大变化。因此，变革传统的成本治理会计方法已不可避免。3、实务界的客观需要是促成作业成本法产生的现实基础。西方会计界在理论与实务之间往往存在着明显的鸿沟。在成本计算方法上，从事理论研究的会计专业人员推崇变动成本法，认为这种成本计算系统更有助于产品决策。因为就短期而言，企业现有的生产能力一经形成，在短期内很难改变，所以用于维持现有生产能力的固定成本就是一种与短期经营决策无关的成本。而从事会计实务的专业人员却认为产品成本信息的重要作用之一是供产品定价决策时参考，非凡对于那些无现成市场价格可借鉴的产品更是如此。虽然产品售价在很大程度上取决于竞争的激烈程度，但企业只有在把握自己的产品成本水平的基础上，才能着眼于盈利能力最强的产品组合。会计业务人员认为在新的制造环境下，变动成本的比重越来越小，而把固定费用按期间归集处理，并不能为控制日益增长的固定成本提供良策。因此，他们更倾向于将固定成本分配到各产品中，以全部成本作为产品的长期制造成本，以提高决策的科学性。实务界对完全成本法的重视是作业成本法产生的现实土壤。4、传统成本计算方法的不适应性。在自动化和JIT时代，生产成本中的直接人工成本大大减少，而间接费用部分却大大增加。传统的成本会计和治理会计系统旨在按标准治理的要求控制大批量生产中的直接人工成本，而间接费用的分配也是以直接人工成本为基础的。但70多年前，间接费用仅为直接人工成本的50—60%。而在高度自动化和JIT时代，大多数企业的治理费用负担率为直接人工成本的400—500%。倘若企业仍以日益减少的直接人工工时为基础来分配这些比例逐渐增大的间接

费用，其结果往往是高产量、低技术含量的产品成本被多计，而低产量、高技术含量的产品成本则会被少计。从而造成产品成本信息的严重失实，进而引起成本控制失效，经营决策失误。5、电子计算机的发展为作业成本法在实践中应用奠定了坚实的技术基础。作业成本法的基本思想早在本世纪30年代末40年代初就形成了，但真正引起人们关注却在80年代。这是因为一种新的理论和方法的创立不仅要有其本身内在的新因素的成长，而且还要有邻近学科的配合及其赖以存在的社会环境和技术基础。作业成本计算法与传统成本计算方法不同之处主要在于采用多元化的制造费用分配标准。假如没有现代电子计算技术的高度发展和应用，多元化制造费用分配标准所带来的庞大计算工作量将使作业成本计算法难以真正付诸实施。进入80年代后，电子计算技术的发展和应用，信息处理技术的发展，为在成本计算方法上实行多元化制造费用分配标准的作业成本法奠定了坚实的技术基础。正是在上述环境的影响和制约下，作业成本法应运而生，并且引起人们的极大关注。二、从我国企业的应用环境分析1、技术基础。经过二十多年的改革开放，我国的科学技术水平得到迅速提高，使我国不少高新技术项目的研究和应用已进入世界领先领域。但从总体来看，我国的科技发展水平同西方发达国家相比，差距仍然很大，能将高新技术应用于生产领域的企业为数很少，企业整体的装备水平仍然很落后。据有关部门对钢铁、石化、电力等15个行业的调查，我国企业的生产技术与国外先进水平的差距一般为5到10年，关键技术差距更大。工业设备中技术经济性能比较先进的只占1／3，近1／5已经老化，超期率近40％。近年来，随着市场竞争的加剧，一些有条件的企业纷纷增加技术投入，以提高企业的装备水平，增加市场竞争力。但这些企业只占企业总数的极小部分。因此，适时制和弹性制造系统的实施目前缺乏相应的技术基础，适合作业成本法应用的制造环境还未形成。2、社会背景。目前，我国仍处在社会主义初级阶段，生产力水平比较低，依靠半机械化和手工操作的劳动密集型产业大量存在，生产的商品化、市场化、现代化程度不高。国民的生活水平仅达到小康，市场的多样性需求不足。从我国目前的科学技术和经济发展水平看，企业的生产方式在短时间内不可能有大的突破，传统的大规模少品种批量生产方式仍占主导地位。因此，作业成本法赖以存在的社会环境还未形成，企业经营治理上对作业成本法的内在需求并不迫切。3、会计电算化现状。大约从70年代起，计算机开始应用于我国的会计领域。目前我国的会计电算化工作已取得了突飞猛进的发展。但是，与国外相比，目前还处于较低水平，主要表现在：应用面较小，发展不平衡；应用水平较低，还未形成采购、生产、成本治理等综合经营治理的系统化；财务软件开发水平较低，基本上停留在提高核算效率和减轻财会人员劳动强度方面。因此，作业成本法的应用缺乏必要的技术支持。4、会计人员素质。尽管经过多年的努力，我国企业会计人员的业务素质有了较大的提高，但与发达国家企业的会计人员相比仍有较大的差距，既把握会计专业知识，又懂相应的治理知识及计算机应用技术的复合型人才奇缺。加之长期以来，企业会计人员习惯按照会计制度的有关规定，采用固定的模式来进行会计处理，从而十分缺乏职业判定能力。而作业成本计算是一种较为复杂的成本计算方法，它不仅需要现代化手段的技术支持，更需要高素质的会计人员，否则，就很难保证其有效的实施和理想的效果，甚至会适得其反。三、结论虽然，作业成本法经过西方企业的应用，被证实是先进而有效的成本治理会计方法，但是，最先进的治理方法，对企业来说未必就是最合适而有效的。任何治理理论和方法的应用都会受到企业内外各种环境因素的制约和影响。假如不考虑其应用环境，盲目使用，势必会导致事倍功半，得不偿失。作业成本法产生于经济发达的西方国家，它所赖以存在的环境与我国企业所面临的环境大不一样，所以，目前在我国企业全面推行作业成本法，既不可能也没有必要。作业成本法虽然在我国企业全面推行，为时尚早，但在个别自动化程度高、治理水平较好的企业或企业中的某一部门可以先行实践，待条件成熟后，再全面实施。作业成本法虽然受环境的制约和影响，但同时对环境也产生反作用。作业成本法在局部的应用，对企业治理水平的提高、竞争力的增强，有明显的推动作用，从长

对核算体系的设计，例如作业划分动因选择最有发言权的是生产物流等业务部门，使用成本信息的是销售部门、管理层，把作业成本法变成现实的是一线业务人员、统计人员和财务成本核算人员，这其中也少不了信息部门的大力支持；所以，作业成本法项目作为成本体系的改进往往涉及企业的方方面面，涉及到基层几乎每一个人的工作以及对每一个人利益的划分，因此会遇到很多的阻力，任何一个环节工作不到位都可能导致项目中止，对于企业来说，不亚于一场变革，这是实施作业成本法的最大难点。

（3）传统的成本核算观念难以突破。一般企业现有的成本核算主要是为财务会计服务的，财务会计的一些准则制约了成本核算体系的改进；传统的观念会制约作业成本核算体系设计。

（4）作业成本法实施项目周期较长，参与人员往往会失去信心。作业成本法核算体系的设计阶段可能会持续一段时间，参与人员在比较长时间投入之后如果没有看到结果，或者看不到可能的对企业的价值，就会产生种种疑问，疲劳作战又未见战果，常会失去参与兴趣和热情。

（5）财务会计人员素质不高。长期以来，企业会计人员习惯按照会计制度的有关规定，采用固定的模式来进行会计处理，从而十分缺乏职业判断能力。既掌握会计专业知识，又懂相应的管理知识及计算机应用技术的复合型会计人员少之又少。而作业成本计算是一种较为复杂的成本计算方法，它不仅需要现代化手段的技术支持，更需要高素质的会计人员，否则，就很难保证其有效的实施和理想的效果，甚至会适得其反。

3.3 作业成本法在我国应用的可行性

作业成本法是高新技术生产制造系统和先进会计核算系统的产物。而我国目前仍以劳动密集型企业居多，使ABC的广泛应用存在许多制约条件，但这并不能否认在我国一些先进企业应用作业成本法的可能。近年来,随着我国电子技术的加速发展，我国大中型企业的现代化水平逐步提高。先进的生产技术带来了管理观念和管理技术的巨大变革。因此有诸多因素可以为ABC在我国的应用提供可行性支持[10]。

（1）我国的高科技企业、先进制造企业和服务企业等逐渐增多。这些企业的间接费用较高，可以为作业成本法的普及提供更大的优势。同时，通过引进国外先进技术和我国自主研究开发，企业的技术投入和生产水平迅速提高，企业降低成本的重点也已经从减少直接材料和人工支出转向过高的间接费用,这也为ABC的进一步发展提供了空间。

（2）我国企业的成本管理意识和管理水平不断提高。随着市场经济体制和现代企业制度的不断完善，市场竞争日益激烈，企业生存意识、效益意识和管理意识日益增强。很多企业将全面质量管理、适时制生产方式等先进的管理方法与企业自身情况相结合，创建出独具特色的管理体系，并通过加大技术投入、提高内部工作效率、降低存货等途径全面提高了管理水平。这些有利于企业主动接受ABC观念并积极采用ABC核算。

（3）随着我国市场经济的不断发展和物质生活的极大改善，市场需求也日益多样化和个性化。此时原有的产品成本计算方法已不能满足变化后经营管理的要求，迫切需要先进的产品成本核算方法及业绩评价体系的出现，而作业成本法能够很好地满足管理层对这方面的要求,这使得ABC的应用具备了存在的基础[11]。

（4）作业成本法与传统成本法不同之处主要在于采用多元化的间接费用分配标准，而多元化间接费用分配标准要求庞大的计算工作量。近年来，我国会计电算化工作已取得迅速发展，电子计算技术和信息处理技术的发展应用,使得大公司摆脱了原来各部门、各分公司之间资源相互切割的问题，实现

了数据共享，加快了信息的传输，为实行多元化间接费用分配标准的ABC奠定了坚实的技术基础。 （5）作业成本法是一种较为复杂的成本计算方法，它既需要现代化技术支持，更需要高素质的会计队伍。目前，随着电算化会计和企业信息系统在我国逐步推广，且我国对会计教育的日益重视，既掌握会计专业知识，又懂相关管理知识及计算机应用的复合型人才逐步增多，企业会计人员职业判断能力逐步增加，这就为ABC的应用和推广提供了人才保证。 3.4 我国运用作业成本法的实施建议

尽管如此，如何立足于我国国情，引进、应用和研究作业成本制度，对我国理论和实际工作者来说，仍然任重而道远。针对我国成本核算状况，提出几点运用ABC的实施建议：

（1）政府要积极推动,创造有利条件。企业行为受所处社会环境影响,政府应为企业推行作业成本法创造良好的社会环境,可以通过会计准则的制定加以引导,加强正面宣传,给实施企业以资金和技术的引进方面的扶持,从财税政策上给他们以优惠,充分调

动企业应用作业成本法的积极性。同时组织各方面力量,加强对国外作业成本法理论和实践应用的研究,结合我国国情和企业实际,探索出适用于中国企业实践的作业成本法模式,加以推广[12]。 （2）由点到面,逐步推广。受社会经济环境和技术条件等的制约,现阶段在我国全面实施ABC的条件还不成熟,但可以在一些自动化程度较高、管理水平较好的先进企业率先应用,待条件成熟后再逐步推广。建立不同行业的应用模式,以便于推广和应用示范模式的介绍,便于人们的学习、理解和应用,更有利于管理能力较差的我国财会人员按图索骥掌握作业成本会计的精髓。应用模式应按行业建立,例如,产品生产企业、软件开发企业、交通运输企业、商品批发零售企业、医疗卫生企业等。通过这种方式既可以缩短人们认识、理解的时间,又可以加快应用操作的步伐。

（3）成立咨询组织和开发ABC软件。成立咨询组织以便解决作业成本法在实施过程中遇到的问题。作业成本法的理论只有一种，但它与企业的实际情况相结合就会产生数百种解决方法。每一个企业的情况不同，遇到的问题也不同，在我国素质人员偏低的情况下，有必要借助专业人士的智慧来解决一些突发的问题。当前，财务软件在中国的普及率越来越高，实施作业成本法要处理作业成本数据与原有财务软件的衔接问题。开发ABC软件不仅有助于解决此类问题，而且有助于ABC的推广应用。 （4）企业推行ABC要结合自身的实际情况。在企业中是否实施、在多大范围内实施作业成本法，需要企业进行“成本—效益”分析。因为若企业的制造费用只占成本一小部分，或者信息收集和处理系统需要付出很大代价，或同时生产多种产品时是按照生产线安排，则运用ABC能产生的价值并不比传统成本法更大。在具体应用时还要结合企业自身生产流程和经营环境特点,明确应用的具体目的。ABC在各国企业运用的经验告诉我们,并不是任何企业都适合运用ABC[13]。

（5）作业成本法是全员工程，其成本核算体系设计、基础数据收集以及改善行动都需要全员参与。要实施ABC系统,仅仅有先进的会计系统还不够,更重要的是要有高素质的会计队伍,以保证原始数据的准确性、信息处理的高效性和ABC管理的严格性；否则,如果各个作业中心提供了失真数据,或者人浮于事、作风散漫,ABC就会弄巧成拙。实施ABC必须在企业内部从上到下形成共识，特别是要取得企业高层领导的认可和支持，做好全员的培训工作，提高其成本意识，避免和消除无效作业，消除实施过程中各种人为因素的阻力，以降低成本和提高效率。加之我国会计队伍整体素质不高的事实,所以企业必须结合自身会计人员培训的实际情况确定如何具体设置ABC系统[14]。 4 雄力集团公司运用作业成本的实例分析 4.1 公司背景及问题提出

雄力集团成立于1996年，是由佛山市顺德区雄力电缆有限公司、广东雄力双利电缆有限公司、佛山市雄力电缆有限公司，三家以电线电缆制造为主业的股份公司进行强强联合，合资组建的大型电线电缆制造企业。公司拥有总资产5亿多元，占地面积20万平方米，员工600多人，公司先后被评为民营科技企业，质量管理先时企业，企业通过强硬的技术力量、优良的产品质量，先后取得了ISO9000、ISO14000国际质量认证；全国工业品生产许可证；国家强制性3C认证，产品并由中国人民保险公司质量承保，并于2002年2005年被评为广东省名牌产品称号，2005年被评为国家免检波产品，2006年被评为广东省著名商标。被广电、湖电指定为城网、农网供应商之一。公司先后引进了国内外先进的成套电线电缆生产及检测设备，设备总量达300台（套），生产及检测设备达到了国际先进水平，公司的装备能力已处于国内同行业领先水平。

佛山市顺德区雄力电缆有限公司主要生产电源开关，企业产品种类繁多，生产自动化程度较高。在20世纪90年代，产品供不应求，虽然没有严格的成本控制，但是盈利率一直很高。1999年之后竞争逐渐激烈，单价逼近了成本，公司坚持所接受的定单价格必须高于产品成本价，以保证赢利，但是公司连续多年亏损或利润率接近于0。由于公司不存在资源浪费或账务虚假现象，高层管理人员始终找不出亏损的原因。

后来，经某教授深入调查后发现该公司生产自动化程度很高，并且会计核算系统也很先进，企业的生产特点为品种多、数量大、成本不易精确核算(其年总生产品种约6000种，月总生产型号30多个，每月总生产数量多达2千万件)，于是建议该公司使用“作业成本法”代替“制造成本法”。 4.2 作业成本法在雄力公司的实际应用： 本公司实施的作业成本法包括以下三个步骤： （1）确认主要作业，明确作业中心

作业是企业内与产品相关或对产品有影响的相似的活动。企业的作业可能多达数百种，通常应该对企业的重点作业进行分析。结合本公司产品的生产特点，可以划分出备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种主要作业。其中，备料作业的制造成本主要是直接材料消耗成本;液压作业的制造成本主要是电力和机器占用的成本;喷漆作业的成本大多为与产品外观文字、图案相关的颜料、人工、喷绘机器等的成本与费用:加盐作业的制造成本则主要为电仪器的费用;生产制造作业成本主要是直接人工，与制造成本法下相似。各项制造成本先后被归集到这六项作业中。

对于固定资产消耗造成的间接成本(折旧费用)，不再单独作为一个作业中心，而是分摊到各个具体作业的成本中(如液压作业的机器占用成本等)。原因有两点:第一，由于本企业自动化程度很高，不能以生产工时来分配折旧费(折旧费是间接费用之一)，而应该用产品消耗固定资产的作中数量作为标准(如厂房、机器占用时间等);但是，固定资产使用年限本身就需要估计，因而对所谓“固定资产类作业”的成本比较难以把握。第二，其他的作业活动多数都使用了某一类具体的固定资产(液压、喷漆、加盐和检查等作业都使用了相关的机器)，因而这些作业成本已经包含了相应的折旧费。所以，无需对固定资产折旧单独认定为一种作业。 （2）选择成本动因，设立成本库

根据企业自身的特点，在雄力公司备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六项主要作业中，成本动因各自选择如下:

备料作业：该作业耗用标准的设定都是以重量为依据，因为，材料构成了产品主体，导致该作业消耗成本与该作业产品的重量呈正比例关系。所以应该选择产品的重量作为该作业的成本动因。

液压作业：该作业的成本主要表现为对电力的消耗和机器的占用，这主要与产品消耗该作业的时间有关.因此，应该选择液压小时作为该作业的成本动因.

喷漆作业：从工艺特点来看，该作业主要与喷漆的道数有关，因此，应该选择喷漆道数作为该作业的成本动因。

加盐作业：该作业的成本主要为电离过程中的电力消耗、工业盐的消耗和机器的占用，随着加盐的次数增加，因此，应该选择每批产品的加盐批次作为该作业的成本动因。

检查作业：该作业以人工和仪器为主，而该公司的工资以绩效时间为基础，仪器也以使用时间做依据，因此，应该选择检查小时作为该作业的成本动因。

生产制造作业：该作业主要指车间直接生产工人的生产活动，其成本以人工费用为主，与工时呈正比例关系，故选择直接工时作为该作业的成本动因。

某一成本库(作业中心)耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应的总作业量，即该作业的分配率。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率，只不过它只代表某类作业的成本分配率。各成本库的作业总成本和作业分配率如表4.1所示[15]。各个成本库有了自己的分配率，虽然加大了核算工作量，但是本企业拥有先进的会计核算系统，实现复杂而准确的计算，仍然是可行的。 （3）最终产品的成本分配

某类作业成本的分配方法为:某产品应分配的某类作业成本i=该类作业成本分配率x该产品消耗的该类作业量。如表4.1中每单位A产品分配的备料作业i=0.007177×2.3=0.0165071(元),A产品分配的其他作业的成本计算方法相同。

该产品应分配的全部作业成本=∑i，如表4.1中[15]:

A产品单位作业成本=∑i =0.0165071+13.10227708+0.0039803+1.89333+0.08543+0.113269 ≈15.2148(元)

表4.1 与A型号产品相关的各项作业部门成本、分配率及单位产品各项作业成本一览表 单位：元 备料 液压 喷漆 加盐 检查 生产工人

制造成本a 63826.59 59673827.55 65324.23 2627.23 2663.52 2893.56 成本动因 产品（用料）总量 液压小时 刷漆道数 加盐批次 检查小时 直接工时 总动因量b 8892654.2 59663456.7 86953642 2914 196403 53645.21

分配率＝a/b① 0.007177 1.00017382 0.000751 0.901588 0.013561 0.053931 耗用作业量② 2.3 13.1 5.3 2.1 6.3 2.1

分配成本i=①×② 0.0165071 13.1022771 0.0039803 1.89333 0.08543 0.11326 资料来源: http://www.51lw.com/html/manage/chengbenguanli_61/603.html,编制而成. 4.3 作业成本法与制造成本法下产品成本计算的比较 4.3.1 制造成本法下产品成本的计算

间接成本的分配方法中，生产工人工时比例法最具有代表性。表4.1中的成本项目，在制造成本法下按工时总额分配，需将液压、喷漆、加盐、检查统一计入间接成本(即制造费用)，间接成本总额＝59673827.55＋65324.23＋2627.23＋2663.52 ＝59744442.53（元）

由表4.1知生产工时总数为53645.27工时，

则间接成本分配率=59744442.53/53645.27=1113.695(元/工时)

由表4.1可知，每单位A型号产品耗用2.1工时，则单位A产品分配的间接成本为=1113.695×2.1=2338.758(元)，从表4.1看出，产品重量主要由备料重量构成，所以备料的成本基本上可以代表直接材料成本，则每单位A产品的直接材料费为0.0165071元。而直接人工费为0.1132698元，则每单位A产品制造成本=应负担的间接成本十应负担的直接材料+应负担的直接人工=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.888(元) 4.3.2 作业成本法与制造成本法下产品成本计算的比较

可以看出，作业成本法下A型号产品的单位成本为15.1248元，而制造成本法下A产品的单位成本为2338.88元。为什么会有这么大的差别呢?其主要原因在于两种方法对间接费用的分配不同:制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准(如工时比率)，当成了对所有的间接费用(如备料、液压、喷漆、加盐、检查等)进行分配的比率，而实际上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，不可能仅仅用工时比例这样的单一指标来代表。制造成本法造成的结果是，高估了高产量产品的成本，低估了低产量产品的成本，体现在如表4.2和表4.3[15]:

表4.2 单位产品传统成本法下为亏损，但在作业成本法中为点利的产品调查表 单位:元

型号 市场单价 传统成本法 作业成本法 生产数量 单位成本 单位利润 单位成本 单位利润 7 0.23 385000 0.3234 -0.0934 0.102 0.128 8 0.06 450000 0.1407 -0.0807 0.012 0.048 9 0.24 42400 0.4636 -0.2236 0.185 0.055 资料来源:同表4.1

表4.3 单位产品在传统成本法为盈利，但在作业成本法中为亏损的产品调查表 单位:元

型号 市场单价 传统成本法 作业成本法 生产数量 单位成本 单位利润 单位成本 单位利润 10 0.041 255 0.023 0.018 0.95 -0.909 11 0.18 301 0.03 0.15 0.45 -0.27 12 0.05 103 0.041 0.009 0.23 -0.18 13 0.044 1519 0.039 0.005 0.05 -0.006 14 0.12 1346 0.074 0.046 0.21 -0.09 15 0.15 465 0.01 0.14 0.19 -0.04 资料来源:同表4.1

对于表4.2中的高产量产品，本来是赢利的，尤其在单价很低时(如7、8型号的产品)，实际利润(如0:128元、0.048元)所代表的赢利率还是很高的，但是在传统法下，企业误以为是亏损的，错误地拒绝了定单，丧失了市场机会，在竞争十分激烈的买方市场下，非常可借。而表4.3中的低产量产品，实际上是亏损的，尤其是在单价很低时，亏损额所代表的亏损率是难以容忍的(如10号产品，市场单价才0.041元，可亏损额就达0.909元)，但是在传统成本法下，企业误以为是赢利的，错误地接受了定单.这就造成了利润报告的严重失真，出现“定单单价”都高于‘单位成本’，但最终却亏损”这一现象也就不奇怪了。

4.4 雄力公司运用作业成本法的实施评价 1.雄力公司对ABC的采用，是必要而及时的。

从市扬特点看，买方市场中单价已经逼近成本。从产品特点看，企业的生产特点为品种多、数量大（年总生产品种为6000种，月总生产型号300多个，每月总生产数量多达2千万件），成本不易精确核算，传统成本法越来越显得过于粗略。从其成本构成看，A产品本月直接成本总额=备料成本十生产工时成本=63826.59+2893.56=6720.15(元)间接成本总额为59744442.53元，总成本＝66720.15＋59744442.53＝59811162.68（元），直接成本占总成本的比重仅为0.11%(即66720.15/59811162.68)， 而间接成本的比重高达99，89%(即59744442.53/59811162.68)。

2.雄力公司运用作业成本法解决制造成本法下成本信息失真问题的尝试是比较成功的。

首先是成本信息、产销决策和资源配置更加合理。该企业应用作业成本法后，通过计算出每种成本库(作业中心)的分配率，再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种产品消耗的该项作业成本，再把这种产品消耗的各项作业成本加总，得出这种产品的作业总成本。这样，就解决了制造成本法中对于间接费用的单一分配比例造成的成本信息失真问题，进而使生产、定价和销售决策更合理。比如，在竞争日趋激烈的买方市场中，对于那些产量高、复杂程度低的产品，应该适当降低其价格，增加定单数量，以提高市场占有率;对于那些规格特殊、批量较少、价格弹性低的产品，企业能够通过作业成本法和适时生产制的协调运用，及时满足客户需求，则可提高其价格水平，如果顾客接受，就获取可观的利润，若顾客不接受，企业可以减少此类产品的生产，将多余的资源运用到更体现作业成本法优势、竞争能力更强的产品甚至行业之中，这样就大大优化了资源配置。

其次，由于作业成本法提供了及时、准确而详细的成本信息，该公司具备了进一步完善责任会计、加强内部管理的条件。比如，表4.1中，耗用总成本最多的是液压部门(为59673827.5元)，要引起重视，严加管理。又如，分配率最大的是液压(1.000173823元/时间)和加盐部门(为0.901588元/批次)， 虽然加盐部门的总成本不是很大，也要引起重视，加强对液压时间和加盐次数的控制。 3. 从案例探讨应用ABC来解决成本信息失真问题的途径。

通过对雄力公司成功应用ABC、解决成本信息失真问题的经验进行分析总结，我们可以发现：雄力公司的成功，归功于企业在确认作业中心、设立成本库和计算成本等环节中，始终把ABC的适用条件和企业自身成本核算的特点结合起来。所以，针对如何推广应用ABC这一问题，关键在于把ABC的特点和企业自身成本核算的特点相结合，具体包括：

（1）动因的选择不必太细、太全，而应找到最重要的、与本企业主要成本相关性最大的因素。这是因为，虽然ABC对成本的反映更加深入细致，但也不是说“动因选择得越细越好”，而应该有目的、有重点地选取成本动因，以保证ABC具有更大的可操作性。比如，雄力公司也试图选取和所有成本耗用都相关的成本动因，但事实证明这是不可能的，因为在某个独立的作业中不可能所有的耗费（成本）都与同一个成本动因呈正比例变化，或保持密切关系，如果选取动因太多，这个作业中心的成本核算工作就会无所适从。那么应该主要关注哪些成本动因呢？这首先要明确本企业应用ABC的目的。理论上讲，企业应用ABC可以实现科学核算成本和进行产销决策、严格内部控制、优化价值链组合、协助全面质量控制、配合业绩评价和实现战略成本决策等多种目的。但是，具体到一个特定的企业，应该明确自己应用ABC的主要目的，并根据其主要目的来确定哪些是重要动因。雄力公司应用ABC的主要目的，是解决传统成本信息失真问题，而不是客户需求、业绩评价等，所以就详细反映那些与产品制造、生产成本发生过程紧密相关的动因。比如，选择出相对独立的、对产品和成本形成影响较大的作

业（备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种），然后再确定作业中与主要的成本消耗相关性较大的成本动因（如备料重量、液压小时等）。相反，对于那些与产品成本积累过程相关性不太大的作业（如固定资产的购置、管理、使用和清理活动，以及产品功能设计、售后服务和业绩评价等作业活动），则不需面面俱到。这样虽然会在一定程度上降低成本核算的准确性，但是更重要的是在保证了ABC可操作性的基础上，仍然比传统制造成本法的准确度大大提高。

（2）成本动因的选择可采取多元化的方式，以适应不同的作业活动。多元化的作业和成本动因，是ABC与传统成本法中单一分配率的本质区别。雄力公司选取了六类不同的作业，各自选取相应的分配率，以适应六种不同的作业活动，而不是采用一两种成本动因——那样ABC就失去了意义。同时，企业应该根据自身的电算化、网络化进步程度，确定作业账户设置的详细程度，因为企业实施ABC必须要以完善的计算机化会计系统为基础。尤其是像雄力公司这类消耗原材料的种类和生产的产品品种都较多的企业，如果没有计算机系统的支持几乎是不可能的。具体来讲，ABC需要如下计算机系统条件：企业的计算机已实现网络连接，已建立配方库、标准库等基础数据系统，已按管理信息系统建立了独立的核算系统，具有数据处理中心及形成相应的信息。虽然实践中我国不少企业的网络和信息系统不够先进，但是最近几年都在努力改进，加上近年来我国网络信息、计算机技术发展迅速，实现大面积的会计电算化、网络化还是有希望的。

（3）成本库和ABC具体职能部门的设置，要适合企业自身的人才结构。ABC存在一定的主观性，如在雄力公司中，作业的确认、成本动因的选择和同质成本库的确认上，需要作出职业判断，不同的会计人员会有不同的结果；同时，作业中心不同的负责人提供数据的准确性也不尽相同。这种主观随意性有时会带来较大的偏差。所以，ABC管理系统的框架和选取指标的口径，要符合企业自身的人才结构，相关人员的综合素质也需不断提高以适应ABC的要求。不能盲目追求信息化、自动化，而不顾自身人才基础，机械照搬ABC理论。

（4）ABC要与企业现有的核算体系相衔接。ABC是一种新的“完全成本制度”，拓宽了成本的计算范围，ABC计算的成本与制造成本法和中国1992年以前的“完全成本法”计算的结果差异很大，实施时企业应注意与自身现行的成本制度衔接或融合，以避免脱节太大、管理上无法承受。ABC和“目标成本法”等传统成本为基础的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解决了传统成本法存在的不合理性，也是对传统成本法的和谐发展。雄力公司的实践中，选择备料成本动因时，就选取了“备料重量”，选择生产人工成本动因时，选取了“直接工时”，这些都是在传统成本法里通常使用的分配因子，这样不但无损于ABC，反而有助于提高成本核算的准确性和合理性。

（5）ABC必须建立在严格的内部控制和管理制度基础上。成本信息失真问题不仅仅是一个会计核算方法问题，还有经济体制、内部控制制度、人员素质和文化背景等多方面的深层次原因。在现有的体制和社会文化背景下，解决成本信息失真问题，除了体制改革、提高员工素质外，加强内部管理和控制，是极其重要而又直接的措施。雄力公司成功运用ABC是建立在严格管理基础上的，必须取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持，以加强管理，做好全体员工的培训，提高全员的成本意识，其目的是避免和消除无效作业（即不增加价值的作业），消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力，以促进降低成本和提高效率，这是作业成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保证员工培训及时，才能做好会计基础工作，确保会计信息真实可靠。

5 我国运用作业成本法的前景展望

5.1我国企业运用作业成本法的前景分析

对于作业成本法在我国的适用性问题，目前有的学者认为，作业成本法在我国将有广泛的应用前景，只是时间迟早的问题；而有的学者则持保留态度，认为作业成本法虽对成本准确性的提高有所帮助，但所花代价太大，中国企业不适用。对此分歧，不能一概而论，而应具体问题具体分析[16]。 （1）从是否与企业所处制造环境相适应来分析

现代会计的理论与实践，制度与方法都应与社会经济环境相适应，并随环境的变化而发展。成本管理会计是作业会计系统的重要组成部分，也必须与企业所处的环境相适应。传统的成本管理体系是适应以手工制造系统为主的经营环境而建立的，它按直接材料、直接人工、制造费用三大成本项目归集成本，并将制造费用按两三个分配基数分配到各产品，获得各产品成本信息。这与产品品种少，直接人工高、制造费用低的生产特点相适应。20世纪80年代以来，科学技术日新月异的发展，消费者需求的多样性，使企业面临的制造环境发生了变化，如前述对作业成本法产生的时代背景的分析，作业成本法为GIMS(计算机辅助制造系统)和适时制而产生，适应于直接人工成本下降，制造费用提高的现代企业制造系统。从我国企业的现状来看，一些大型制造企业在自动化方面已具备一定的技术基础并达到一定的水平，初步具备了作业成本法应用的条件。但国内企业目前还很少采用适时制生产系统，因适时制的实现要求发达的电子工业和以大容量电子计算机为基础的自动化生产代替了人工劳动这一前提条件，而适时制又恰是作业成本法使用环境的重要方面之一。因此，目前在我国多数企业自动化程度相对不高，大部分企业仍使用普通机器生产，间接费用相对较低的情况下，全面采用作业成本法的条件尚不成熟。

我国企业今后要在激烈的国际竞争中求得生存与发展，不仅要积极创造各种条件采用和发展自动化生产技术，更要树立新的管理观念，适时制生产系统的采用是企业迈向国际一流制造水平的阶梯之一，因而未来中国企业面临的制造环境正是适合作业成本法采用的环境。故采用作业成本法是一种必然趋势，只是采用时间早晚要取决于中国企业普遍达到高级制造环境所需的时间。 （2）从成本计算和成本管理的角度分析

从成本计算的角度看，作业成本法是把制造费用划分为多个作业中心，以不同的成本动因为分配基数，分配计入各项产品的成本，这种处理方法是否会对成本计算的正确性产生重大影响，取决于三种因素:分别是制造费用在产品成本中占相当大的比重；产品的种类很多；各产品的技术层次不同，即各产品需要技术服务的程度不同。我国大多数企业目前面临的主要问题之一是生产技术水平不高，技术装备较差，拥有高新技术及设备的企业只有极少数，产品成本结构中的人工成本比重较大，且多数企业如原材料工业和大多数重工业企业的产品品种较单一，机械工业的产品尽管种类较繁多，但就同一企业而言，其各种产品的技术层次不一定有很大差距。因此，是否采用作业成本法对成本计算正确性的影响并不十分显著，因而作业成本法在我国企业中普遍推行的前提条件并不普遍成立，其应用范围是有限的。

从成本管理的角度来看，作业成本法通过确立各个“作业中心”，对其作业量进行计量，就可以计算出各种作业的单位成本，从而对各作业中心进行考核，并且对作业成本进行管理，其应用范围就广泛多了。各作业中心可以通过对作业活动和与之相关的作业成本的控制，己达到成本控制的目的。作业成本法通过计算作业的成本，来确认生产作业有无缺乏效率及浪费存在，并据以评估无效率及浪费对整个企业财务状况的影响。同时，通过作业价值分析，消除不增加价值的成本，从而达到降低产品成本的目的。因此，即便作业成本法作为一种成本计算方法在我国大多数企业不适用，但按作业计算成

本和控制成本的原则，对各种企业的成本管理，具有普遍的借鉴价值。 （3）从决策有用性来分析

管理会计的中心任务是为企业的各层决策者提供信息，即根据所需做出的决策、受影响的资源和企业面临的限制条件，做出有意义的成本估价。但是传统成本法不能满足决策的要求，其提供的企业成本信息，对于计划或控制、决策不仅为时已晚，而且过于笼统。当前企业成本管理存在失控、失真、失效的情况，以致企业成本刚性增长，严重制约经济效益的提高;成本核算不实，成本信息扭曲，失去在决策中应有的效用。因此，企业产品成本计算的准确性和决策有用性正受到严峻的挑战，需要重新研究成本费用归集、分配方法合理性，以保证成本信息的决策有用性。作业成本法用多个成本动因分配制造费用，可对所有作业活动追踪并进行动态反映，能提供更为及时、明细、准确的成本信息，提高我国企业的决策水平。 （4）从成本效益原则分析

作业成本法的概念是简单而吸引人的，但具体到企业实践中如何划分作业，如何进行管理将是一项十分庞杂的系统工程。如要将生产调整准备时间作业分配间接费用的基础，就需要计量每种产品耗费的生产调整准备时间，而这些计量可能很昂贵，且不能保证一定能被带来的效益所抵消。因此，在是否采用作业成本法时，须用成本一效益原则加以判断。从我国企业实际情况来看，许多从制造环境和决策有用性看都需要作业成本制的企业，由于成本过高而不得不放弃使用，因此，目前“成本一效益”原则限制了作业成本法在我国的应用范围，不可能全面推行。

作业成本法为解决在新制造环境下间接费用的分配问题提供了一条新的思路和一整套系统的方法。但我们在推广使用作业成本法时，必须充分认识到这种方法的本质和使用中的条件和要求。作业成本法并不是对传统成本核算系统的全盘否定，而是对其局部的某些费用分配方法的改进和变革。我们在应用成本核算方法时应吸取作业成本法的精华，在一些满足该法应用条件的企业中推行。但鉴于我国企业目前的技术装备水平较低，管理会计的推广与应用成效不明显，会计人员素质普遍不高的实际情况,对于我国大多数企业而言，作业成本法的实际应用还是时机未成熟。

总之，尽管目前在我国企业实践中尚不具备应用作业成本法的条件，但随着社会主义市场经济的逐步建立和完善、现代企业制度改革的不断深入，我国企业将面临更为激烈的市场竞争，将会更多地采用新技术成果，提高自动化程度，普遍应用计算机技术，为作业成本法的采用创造条件。为了在竞争中求得生存和发展，必须生产多样化的产品来满足市场需求。因此，即使从成本一效益原则出发，也会有越来越多的企业符合条件，将从作业成本法的采用中取得成本核算与管理的巨大效益。可见，作业成本法的应用前景是乐观的。 5.2需要进一步探讨的问题

作业成本法在我国的推广应用，还需要结合以下几点：

（1）做好基础管理和配套管理工作。运用作业成本法，一定要做好基础管理工作，尤其是计量、生产统计等工作。基础工作做不好，原始资料不真、不全、不及时、不准确，就会使作业成本法的运用失去坚实基础。作业成本法的成功实施是一个庞大的系统工程，与全面质量管理、存货和零缺陷等管理密不可分。

（2）企业要成功实施作业成本法，必须要与企业管理体制改革、公司治理结构改革相配合。否则，没有配套的现代企业制度支持，再好、再先进的管理方法也难以发挥应有的功效。

（3）作业成本法应用的关键是进行作业分析和动因分析，而要分析清楚作业及其动因仅有会计和管

理知识是不够的，还必须懂得一些企业的工艺流程和相关技术。企业实施作业成本系统的专题组应由管理人员、会计人员、技术工艺人员和其它有关人员共同组成，这样知识互补，方能制订出切实可行的实施方案并达到预期效果。

（4）作业成本系统的实施需要企业全体员工的积极参与，即应与全员成本管理相结合。因为，作业成本系统既是一个成本计算系统，也是一个成本控制系统，要有效地进行实施，必须使全体员工积极参与并使其具有强烈的节约意识和改进作业的意识。

（5）实施作业成本法应尽量与电子计算机管理信息系统相结合，以降低实施成本。国外及我国的一些应用作业成本法的企业大都把作业成本系统作为企业资源计划或制造资源计划的一个子系统，从而使企业在应用作业成本法时，能够尽量与企业的电子计算机管理信息系统相结合，以降低实施成本。 （6）实施作业成本法应积极汲取、借鉴国内外企业的成功经验，即：在应用时应取得高级管理层、财务经理、市场经理以及顾客服务、信息技术、人事等部门的支持;在设计和实施中应注意协调、解决与现行会计系统的融合、成本和收益的关系以及标识作业成本库的建设等问题。

（7）我国新会计准则的颁布实施，为作业成本法的运用带来新契机。新会计准则充分体现了一种新的会计理念，与实施作业成本法的理念不谋而合。新会计准则有助于ERP的应用，进而促进作业成本法的推行，ERP与ABC配套实施，效果将更显著[17]。

总之，作业成本法是一种科学、先进的成本核算(管理方法)，它虽然形成于高新技术生产制造系统，但作为一种以成本管理为基础，超越了成本管理本身的企业管理新思维。因此，我国企业应尽快采用作业成本法以带动整个企业管理思维的变革带来全面质量管理、适时管理制度等一系列与之相配套的先进管理制度的运用，从而促进企业生产经营环境的转变，为改进企业管理、提高效益做出积极贡献。 结 论

本文对作业成本法的基本理论和应用进行了研究，特别是通过案例揭示了作业成本法在企业中的应用及对成本信息的解决对策。作业成本法是先进的成本计算方法、先进的管理方法与先进的管理思想相统一的综合管理体系，其应用在很大程度上具有灵活性。在企业的生产实践中，作业成本法不仅可以促进成本分配的准确性，提高成本信息决策的相关性以及提供许多有意义的非财务信息，还可以根据作业链和作业分析进行作业管理，满足企业经营控制的需要。企业将作业成本法应用到自身的成本会计系统，它不仅能够提供传统成本计算方法所无法提供的有关不同产品的成本信息，而且对企业的成本管理深入到作业层次，通过作业分析，能够优化企业的作业链，满足企业管理层面的需要。 ABC应用还存在许多问题，如资金成本的问题，二维成本模型的简单化问题，资源的供应与使用问题，企业实施ABC后、以及是否实施ABC的企业效益的比较等问题。这是本文所欠缺的地方；上述提到的ABC的应用和问题，本人尚未进行深入的研究，也是本文需要完善的地方；这些问题都值得本人在以后的工作与学习中继续研究下去。

首先要承认，总体上来说，我国的科技发展水平同西方发达国家相比，差距依然很大，企业整体的设备水平依然落后，而作业成本法是高新技术生产制造系统和会计核算系统的产物，所以作业成本法在我国企业全面推行，有一定难度。然而，作业成本法虽然受环境的制约和影响，但是作为一种先进的管理思想，它们并不排斥一般企业，相反，在个别先进制造企业或企业中的某一部门可以先行实施，将带动整个企业管理思维的变革，对企业管理水平的提高、竞争力的增强，有明显的推动作用；本文中的雄力公司的案例就是明显的例子。从长期看，作业成本法还会反作用于其科技环境，促进企业自动化水平的提高，并为政府提供更科学的宏观财务信息。

总之,尽管目前在我国企业实践中尚不具备应用作业成本法的条件,但随着社会主义市场经济的逐步建立和完善、现代企业制度改革的不断深入,我国企业将面临更为激烈的市场竞争,将会更多地采用新技术成果,提高自动化程度,普遍应用计算机技术,为作业成本法的采用创造条件。因此,即使从成本—效益原则出发,也会有越来越多的企业符合条件,将从作业成本法的用中取得成本核算与管理的巨大效益。可见,作业成本法的应用前景是乐观的。 参 考 文 献

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本文题目：我国作业成本的现状分析与思考

本文来源：https://www.bwwdw.com/article/m637.html