2010年注册会计师《会计》脱产班讲义第二十五章

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2010年注册会计师《会计》脱产班讲义

第二十五章 合并财务报表

本年教材发生变化：

（1）持有至到期投资与应付债券的抵销细节变化

如果债券投资的余额大于应付债券的余额。其差额应借记投资收益项目；若债券投资的余额小于应付债券的余额，其差额应贷记财务费用项目。

（2）连续编制合并财务报表时，将涉及“未分配利润—年初”、“盈余公积”的抵销分录删除 （3）合并资产负债表一节，四、报告期内增减子公司后，增加： 五、子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映

（4）合并利润表一节，在“综合收益总额”项目下单独列示“归属于母公司所有者的综合收益总额”项目和“归属于少数股东的综合收益总额”项目。删除“五、子公司发生超额亏损在合并利润表中的反映”。 （5）合并现金流量表一节，增加：

母公司购买子公司及其他营业单位支付对价中以现金支付的部分与子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物应相互抵消，区别两种情况分别处理。

（6）将“专项储备”作为一个独立的项目列示，并增加了专项储备恢复的分录

【考点一】合并财务报表范围的确定

一、合并财务报表的概念

合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易（以下简称内部交易）对合并财务报表的影响编制的，并不需要在现行会计核算方法之外，单独设置一套账簿体系。

【注】合并报表的编制与个别报表的编制有一个很大的不同，个别报表的编制是以账为依据，而合并报表的编制是以个别报表为依据，合并报表以个别报表为基础，通过编制抵销分录等进行调整。 二、合并财务报表范围的确定

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

【注】不是以投资关系或者权益性资本比例来确定。委托、承包、承租经营如符合控制的定义，也可以合并。但对“控制”的定义与《合并会计报表暂行规定》相比无重大变化。

控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

对于“控制”的定义，重点把握四个方面：

（1）单方面的，不是共同控制，实施控制的主体只有一个。因此，共同控制下的合营企业不纳入合并范围，取消比例合并法。

（2）控制的对象是对方的财务、经营政策。即对方的日常经营活动。而不是子公司的合并、分立等按照《公司法》规定需要2/3以上表决权通过的重大事项。

（3）控制是为了获取利益，代行政府职能控制不在内。

（4）控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。

【要点】母公司应当将其能够控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。只要是由母公司控制的子公司，不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。 三、母公司与子公司定义（了解）

（一）母公司的定义

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母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。母公司要求同时具备两个条件： 一是必须有一个或一个以上的子公司；

二是母公司可以是企业，也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。 （二）子公司的定义

子公司是指被母公司控制的企业。子公司也要求同时具备两个条件：

一是作为子公司必须被母公司控制，并且只能由一个母公司控制，不可能也不允许被两个或多个母公司同时控制。

二是子公司可以是企业，也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金以及信托项目等特殊目的主体等。

四、控制标准的具体应用 （一）表决权比例标准

母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围，但是，有证据表明该种情况下母公司不能控制被投资单位的除外。

母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三种情况： 1.母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。

2.母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。间接拥有半数以上表决权，是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。 【例】A公司拥有B公司70%的表决权，B公司拥有C公司60%的表决权，则A公司间接拥有C公司60%的表决权。

3.母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权，是指母公司以直接方式拥有某一被投资单位半数以下的权益性资本，同时又通过其他方式如通过子公司拥有该被投资单位一部分的表决权，两者合计拥有该被投资单位半数以上的表决权。

【例】A公司拥有B公司60%的表决权，A公司拥有C公司30%的表决权资本，B公司拥有C公司40%的表决权，则A公司直接和间接方式合计拥有C公司70%的表决权。

【要点】间接拥有的表决权是以控制为前提的。 （二）实质控制标准

母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表合并范围的情况

母公司没有拥有其半数以上权益性资本，但通过其他方法对被投资企业进行实质性的控制的被投资企业。具体分为四种情况：

1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。这种情况是指，母公司与其他投资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者签订书面协议，受托管理和控制该被投资单位。

2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。 3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 4.在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。

【注意】3、4情况下，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。 【解析】 1、“董事会或类似机构”指在公司治理结构中可控制公司的财务、经营政策的机构。

2、对“多数成员”的把握： “多数”指过半数。在独立董事制度下，独立董事并不代表大股东或者提名股东的利益，而是维护公司的整体利益，所以计算“多数成员”时，应按剔除独立董事后的成员人数计算。

3、要注意公司章程或者议事规则中是否存在导致母公司虽然可以任免多数成员但仍然不能实施控制的情况，例如议事规则中规定董事会的任何决议必须至少有一名对方董事同意方可生效，所以不构成单方面的控制。需要关注其他影响因素。

在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足上述四个条件之一，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，如果有证据表明母公司

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不能控制被投资单位的除外。

（三）潜在表决权标准

在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑

在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

（四）判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素

1.母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体(目的标准)。

2.母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权(决策控制标准) 。

3.母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力(收益标准) 。 4.母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险(风险因素标准) 。 母公司能控制的特殊目的实体应纳入合并报表范围。

五、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围

母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。

下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围： （1）已宣告被清理整顿的原子公司 （2）已宣告破产的原子公司

（3）母公司不能控制的其他被投资单位

【提示】与旧准则中规定的不纳入合并范围的情况相区别。新准则下，不管子公司的规模大小，不管业务是否特殊，不管资金调度是否受到限制，都应纳入合并范围。

【例】下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有( )。 A．甲公司在报告年度购入其57％股份的境外被投资企业

B．甲公司持有其40％股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投资企业 C．甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8％股份的被投资企业 D．甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11％股份的被投资企业

E．甲公司持有其38％股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投 资企业

【答案】ABCE 【解析】选项D不属于甲公司的子公司，但在实务中经甲公司的母公司授权也纳入甲公司的合并范围。 【例】下列被投资企业中，投资企业应当将其纳入合并财务报表范围的有（ ）。（2006年考题） A.直接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业

B.通过子公司间接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业

C.直接和通过子公司合计拥有其半数以上权益性资本的被投资企业 D.拥有其35%的权益性资本并有权控制其财务和经营政策的被投资企业

E.拥有其50%的权益性资本并与另一投资者签订协议代行其表决权的被投资企业 【答案】ABCDE

【解析】五个选项均应纳入合并范围。

【考点二】编制合并财务报表的程序

（一）未实现内部销售利润的抵销

1.存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销 第一年

（1）假定当期内部购进商品全部对集团外销售 借：营业收入【内部销售企业的不含税收入】

贷：营业成本 【内部购进企业对外销售的成本】

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（2）期末抵销未实现内部销售利润

借：营业成本 【期末内部购销形成的存货价值×销售的企业毛利率】 贷：存货

（3）确认递延所得税资产 借：递延所得税资产 贷：所得税费用 第二年

（1）假定上期未实现内部销售商品全部对集团外销售 借：未分配利润—年初 贷：营业成本

（2）假定当期内部购进商品全部对集团外销售 借：营业收入 贷：营业成本

（3）期末抵销未实现内部销售利润 借：营业成本 贷：存货

（4）确认递延所得税资产 借：递延所得税资产 所得税费用【差额】 贷：未分配利润—年初 所得税费用【差额】 【例题·计算题】2008年A公司投资于B公司，占B公司表决权资本的80%，A、B公司均为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17%，所得税税率为25%，发出存货采用先进先出法计价与税法规定相同。其他有关资料如下：

（1）2008年A公司向B公司销售甲产品1 000件，每件价款为2万元，成本为1.6万元，至2008年末已对外销售甲产品800件。 『正确答案』

借：营业收入 1 000×2＝2 000

贷：营业成本 2 000 借：营业成本 200×（2－1.6）＝80

贷：存货 80 借：递延所得税资产 80×25%＝20

贷：所得税费用 20 2008年 存货账面价值 递延所得税资产 （2）2009年A公司向B公司销售甲产品900件，每件价款为3万元，成本为2万元；至2009年末已对外销售甲产品100件。

『正确答案』

借：未分配利润—年初 200×（2－1.6）＝80

贷：营业成本 80 借：营业收入 900×3＝2 700

贷：营业成本 2 700

个别报表 200×2＝400（计税基础） 0 合并报表 200×1.6＝320 （计税基础400－账面价值320）×25%＝20 抵销分录 320－400＝－80 20

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借：营业成本 100×（2－1.6）＋900×（3－2）＝940

贷：存货 940 借：递延所得税资产 80×25%＝20

贷：未分配利润——年初 20 借：递延所得税资产 940×25%－20＝215

贷：所得税费用 215 所得税合并编制： 借：递延所得税资产 940×25%＝235 贷：未分配利润——年初 80×25%＝20 所得税费用 215 （3）2010年A公司向B公司销售甲产品600件，每件价款为3.5万元，成本为2.6万元；至2010年末甲产品全部对外销售。 【正确答案】

借：未分配利润——年初 940 贷：营业成本 100×（2－1.6）＋900×（3－2）＝940 借：营业收入 600×3.5＝2 100

贷：营业成本 2 100 借：递延所得税资产 940×25%＝235

贷：未分配利润——年初 235 借：所得税费用 （0－235＝－235）235

贷：递延所得税资产 235 【例题·计算题】甲公司是乙公司的母公司，所得税税率为25%，2008年和2009年有以下内部业务： （1）2008年乙公司从甲公司购进A商品400件，购买价格为每件8万元。甲公司A商品每件成本为6万元。2008年乙公司对外销售A商品300件，每件销售价格为9万元；年末结存A商品100件。2008年12月31日，A商品每件可变现净值为7.2万元；乙公司对A商品计提存货跌价准备80万元。

『正确答案』

借：营业收入 （400×8）3 200

贷：营业成本 3 200 借：营业成本 [（8－6）×100] 200

贷：存货 200

借：存货——存货跌价准备 贷：资产减值损失 借：递延所得税资产 贷：所得税费用 方法一: （200－80）×25%＝30 方法二: 见表

80[100×（8－7.2）] 80 30 30

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2008年 个别报表 0 合并报表 抵销分录 600－800＝－200 0－80＝－80 存货账面余额 100×8＝800（计税基础） 100×6＝600 存货跌价准备 100×（8－7.2）＝80 存货账面价值 720 递延所得税资产 80×25%＝20 600－0＝600 （计税基础800－账面价值600）×25%＝ 50－20＝30 50 （2）2009年乙公司对外销售A商品40件；2009年12月31日库存60件，A商品每件可变现净值为5.6万元。A商品存货跌价准备的期末余额为144万元。

『正确答案』

借：未分配利润——年初 200[（8－6）×100] 贷：营业成本 200

借：营业成本 120[（8－6）×60] 贷：存货 120

借：存货－－存货跌价准备 80 贷：未分配利润－－年初 80 借：营业成本 32 贷：存货－－存货跌价准备 32

借：存货－－存货跌价准备 72（96－24） 贷：资产减值损失 72 借：递延所得税资产 30 贷：未分配利润——年初 30 借：所得税费用 30 贷：递延所得税资产 30 方法一：（120－80＋32－72）×25%－30＝－30 方法二：见表 个别报表 合并报表 60×6＝360 60×（6－5.6）＝24 360—24＝336 抵销分录 180－240＝－60 24－144＝120 2009年 存货账面余额 60×8＝480（计税基础） 存货跌价准备 60×（8－5.6）＝144 存货账面价值 480－144＝336 递延所得税资产 144×25%＝36 （计税基础480—账面价值336） －30 ×25%＝36 2.固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销

第一年

（1）内部销售方为存货，购入方确认为固定资产

①将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵销

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借：营业收入【内部销售企业的不含税收入】 贷：营业成本【内部销售企业的成本】

固定资产——原价【内部购进企业多计的原价】 ②将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧予以抵销 借：固定资产——累计折旧 贷：管理费用 ③确认递延所得税资产 借：递延所得税资产 贷：所得税费用

（2）内部销售方为固定资产，购入方也确认为固定资产

①将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵销 借：营业外收入【内部销售企业的利得】

贷：固定资产——原价 【内部购进企业多计的原价】

②将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销 借：固定资产——累计折旧 贷：管理费用

③确认递延所得税资产 借：递延所得税资产 贷：所得税费用 第二年：

①将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵销，以调整期初未分配利润 借：未分配利润——年初 贷：固定资产——原价

②将内部交易形成的固定资产上期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销，以调整期初未分配利润 借：固定资产——累计折旧 贷：未分配利润——年初

③将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销 借：固定资产——累计折旧 贷：管理费用 ④确认递延所得税资产 借：递延所得税资产 所得税费用【差额】 贷：未分配利润——年初 所得税费用【差额】 【例题·计算题】2005年12月16日母公司以9 000万元的价格将其生产的产品销售给子公司，其销售成本为7 500万元。子公司购买该产品作为管理用固定资产，假设子公司对该固定资产按5年的使用期限计提折旧，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。假定预计折旧年限、折旧方法和净残值同税法。税法规定，对于取得的固定资产以其历史成本计量。 【正确答案】（1）非清理期间 2005年

借：营业收入 9 000 贷：营业成本 7 500 固定资产——原价 1 500 借：递延所得税资产 375（1500×25%） 贷：所得税费用 375 2006年

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借：未分配利润——年初 贷：固定资产——原价 借：固定资产——累计折旧 贷：管理费用 借：递延所得税资产 贷：未分配利润——年初 借：所得税费用 贷：递延所得税资产 1 500 1 500

300（1 500/5） 500 375

375 75

75【（1500－300）×25%－375＝－75】 合并编制 借：递延所得税资产 （1500－300）×25%＝300 所得税费用 75 贷：未分配利润——年初 375 2006年 个别报表 9 000 9 000/5＝1 800 9 000－1 800＝7 200 7 500 7 500/5＝1 500 7 500－1 500＝6 000 合并报表 抵销分录 1 500 300 固定资产原值 折旧 账面价值 递延所得税资产 0 2007年

借：未分配利润——年初 贷：固定资产——原价 借：固定资产——累计折旧 贷：未分配利润——年初 借：固定资产——累计折旧 贷：管理费用 借：递延所得税资产 贷：未分配利润——年初 借：所得税费用 贷：递延所得税资产 （计税基础7 200—账面价值6 000）×25%＝300 300 1 500

1 500 300 300 300

300 300 300 75

75【（1500－300×2）×25%－300＝－75】 合并编制 借：递延所得税资产 （1500－300×2）×25%＝225 所得税费用 75 贷：未分配利润——年初 300 2008年 借：未分配利润——年初 贷：固定资产——原价 借：固定资产——累计折旧 贷：未分配利润——年初 借：固定资产——累计折旧 贷：管理费用 借：递延所得税资产 贷：未分配利润——年初 借：所得税费用 贷：递延所得税资产 1 500 1 500 600

600（300×2） 300

300 225 225 75

75【（1500－300×3）×25%－225＝－75】 合并编制 借：递延所得税资产 （1 500－300×3）×25%＝150

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所得税费用 75 贷：未分配利润——年初 225

2009年

借：未分配利润—年初 贷：固定资产——原价 借：固定资产——累计折旧 贷：未分配利润——年初 借：固定资产——累计折旧 贷：管理费用 借：递延所得税资产 贷：未分配利润——年初 借：所得税费用 贷：递延所得税资产 1 500 1 500 900（300×3） 900 300 300 150 150 75

75【（1500－300×4）×25%－150＝－75】 合并编制 借：递延所得税资产 （1 500－300×4）×25%＝75 所得税费用 75 贷：未分配利润——年初 150 （2）清理期间 第一情况：假定子公司在2010年末该固定资产使用期满时对其报废清理，编制抵销分录。 2010年

借：未分配利润——年初 1 500 贷：营业外收入 1 500 借：营业外收入 1 200（300×4） 贷：未分配利润——年初 1 200 借：营业外收入 300

贷：管理费用 300

合并编制 借：未分配利润——年初 300 贷：管理费用 300 借：递延所得税资产 贷：未分配利润——年初 借：所得税费用 贷：递延所得税资产 75 75 75

75【（1500－300×5）×25%－75＝－75】 合并编制 借：所得税费用 75 贷：未分配利润——年初 75

第二情况：假定2009年末子公司将该设备出售，取得营业外收入，编制有关抵销分录。 借：未分配利润——年初 1 500 贷：营业外收入 1 500 借：营业外收入 900（300×3） 贷：未分配利润——年初 900 借：营业外收入 300 贷：管理费用 300 借：递延所得税资产 150

贷：未分配利润——年初 150 借：所得税费用 150

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贷：递延所得税资产 150 合并编制 借：所得税费用 150 贷：未分配利润——年初 150 3.无形资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销

比照固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销的处理方法。 【例题·计算题】2009年12月31日，乙公司无形资产中包含一项从甲公司购入的专利权。该专利权系2009年4月1日从甲公司购入，购入价格为1 200万元，乙公司购入该专利权后立即投入使用，预计使用年限为6年，采用直线法摊销。

甲公司该专利权于2001年4月注册，有效期为10年。该商标权的入账价值为100万元，至出售日已摊销4年，累计摊销40万元。甲公司和乙公司对专利权的摊销均计入管理费用。2009年12月31日，经减值测试，该专利权的预计可收回金额为910万元。所得税率为25%。假定预计使用年限、摊销方法同税法。税法规定，对于取得无形资产以其历史成本计量。 【正确答案】

借：营业外收入 1 140[1 200－（100－40）] 贷：无形资产 1 140 借：无形资产——累计摊销 142.5（1 140÷6×9/12） 贷：管理费用 142.5

借：无形资产——无形资产减值准备 140（1 200－1 200/6/12×9－910） 贷：资产减值损失 140

借：递延所得税资产 214.375[（1140－142.5－140）×25%] 贷：所得税费用 214.375

（二）对子公司的个别财务报表进行调整（调整分录） 1.属于同一控制下企业合并中取得的子公司。

如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。

2.属于非同一控制下企业合并中取得的子公司

除应考虑与母公司会计政策和会计期间不一致而调整子公司个别财务报表外，还应当通过编制调整分录，根据购买日该子公司可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整。（下列调整分录假定按应税合并处理） 第一年：

（1）将子公司的账面价值调整为公允价值 借：固定资产、无形资产等 贷：资本公积 或做相反处理。

（2）计提累计折旧、累计摊销等 借：管理费用

贷：固定资产——累计折旧 无形资产——累计摊销等 或做相反处理。 第二年

（1）将子公司的账面价值调整为公允价值 借：固定资产、无形资产等 贷：资本公积 或做相反处理。

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（2）计提累计折旧、累计摊销等

借：未分配利润——年初【调整上年】 贷：固定资产——累计折旧 无形资产——累计摊销等 借：管理费用 【调整本年】 贷：固定资产——累计折旧 无形资产——累计摊销等 或做相反处理。

（三）将对子公司的长期股权投资调整为权益法（调整分录） 第一年：

（1）对于应享有子公司当期实现净利润的份额 借：长期股权投资【子公司调整后净利润×母公司持股比例】 贷：投资收益

按照应承担子公司当期发生的亏损份额，做相反分录。 （2）对于当期子公司宣告分派的现金股利或利润 借：投资收益

贷：长期股权投资

（3）对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动 借：长期股权投资 贷：资本公积

同时调整合并所有者权益变动表：

借：权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响 贷：可供出售金融资产公允价值变动净额 或做相反处理。 第二年

（1）将上年长期股权投资的有关核算按权益法进行调整 借：长期股权投资

贷：未分配利润——年初 资本公积 或做相反处理。

（2）其他调整分录比照上述第一年的处理方法。

（四）长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销 借：实收资本 【子公司】 资本公积 【子公司】 盈余公积 【子公司】

未分配利润—年末【子公司】

商誉【长期股权投资的金额大于享有子公司可辨认净资产公允价值份额】 贷：长期股权投资 【调整后的母公司金额】 少数股东权益

营业外收入【长期股权投资的金额小于享有子公司可辨认净资产公允价值份额】 （五）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理 借：投资收益 【子公司调整后净利润×母公司持股比例】 少数股东损益 【子公司调整后净利润×少数股东持股比例】 未分配利润——年初 贷：提取盈余公积

对所有者（或股东）的分配

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未分配利润——年末 【例题·计算题】2009年1月20日，A公司与B公司签订购买B公司持有的C公司80%股权的合同。合同规定：以C公司2009年5月30日评估的可辨认净资产价值为基础，A公司定向增发本公司普通股股票给B公司，B公司以其所持有C公司80%的股权作为支付对价。合同经双方股东大会批准后生效。 购买C公司80%股权时，A公司与B公司不存在关联方关系。

该合并采用应税合并，各个公司适用的所得税率为25%，在合并会计报表层面出现的暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。 （1）购买C公司80%股权的合同执行情况如下：

①2009年4月15日，A公司和B公司分别召开股东大会，批准通过了该购买股权的合同。 ②A公司于2009年6月30日向B公司定向增发1000万股普通股股票（每股面值1元），并于当日办理了股权登记手续。2009年6月30日A公司普通股收盘价为每股18元。

2009年6月30日，A公司以银行存款支付对C公司资产评估而发生的评估费用200万元。为定向增发普通股股票，支付佣金和手续费100万元。

③ A公司于2009年6月30日对C公司董事会进行改组，并取得控制权。 ④C公司可辨认净资产的账面价值为20 000万元，其中：股本为12 000万元，资本公积为2 000万元，盈余公积为600万元，未分配利润为5 400万元。

⑤C公司可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值仅有2项资产存在差异，即 项目 固定资产 无形资产 账面价值 500 8000 公允价值 900 9000 C公司固定资产未来仍可使用20年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。无形资产未来仍可使用10年，预计净残值为零，采用直接法摊销。C公司的固定资产、无形资产均为管理使用；固定资产、无形资产的折旧（或摊销）年限、折旧（或摊销）方法及预计净残值均与税法规定一致。

（2）C公司2009年度实现净利润3 000万元，其中2009年7月1日至12月31日实现净利润2 000万元，2009年7月1日至12月31提取盈余公积200万元；2009年宣告分派2008年度现金股利1 000万元，C公司可供出售金融资产公允价值变动增加100万元。

（3）A公司2009年7月销售100件甲产品给C公司，每件售价6万元，增值税税率为17%，每件成本5万元，C公司2009年对外销售80件。C公司2009年6月30日投资后向A公司出售固定资产，价款100万元，账面价值75万元，A公司取得后作为管理用固定资产使用，预计尚可使用年限为2.5年，采用直线法计提折旧。

（4）C公司2010年度实现净利润5 000万元，2010年提取盈余公积500万元；2010年宣告分派现金股利2 000万元，C公司可供出售金融资产公允价值变动减少200万元。 （5）A公司2010年对外销售2009年剩余20件甲产品的10件。 要求：

（1）编制A公司2009年与长期股权投资业务有关的会计分录。 （2）编制2009年6月30日购买日有关调整抵销分录。

（3）编制A公司2009年12月31日合并C公司财务报表的内部交易抵销分录。 （4）编制A公司2009年12月31日合并C公司财务报表时将子公司的账面价值调整为公允价值的调整分录。 （5）编制A公司2009年12月31日合并C公司财务报表时按照权益法调整长期股权投资的调整分录，并计算调整后长期股权投资的账面价值。

（6）编制A公司2009年12月31日合并C公司财务报表的长期股权投资与C公司所有者权益的抵销分录。

（7）编制A公司2009年12月31日合并C公司财务报表的投资收益与利润分配抵销分录。 （8）编制A公司2010年12月31日合并C公司财务报表的内部交易抵销分录。 （9）编制A公司2010年12月31日合并C公司财务报表时将子公司的账面价值调整为公允价值的调

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整分录。

（10）编制A公司2010年12月31日合并C公司财务报表时按照权益法调整长期股权投资的调整分录，并计算调整后长期股权投资的账面价值。

（11）编制A公司2010年12月31日合并C公司财务报表的长期股权投资与C公司所有者权益的抵销分录。

（12）编制A公司2010年12月31日合并C公司财务报表的投资收益与利润分配抵销分录。

【答案】

（1）编制A公司2009年与长期股权投资业务有关的会计分录。 ①2009年6月30日投资时 合并成本＝1000×18＋200＝18 200（万元） 借：长期股权投资——C公司 18 200 贷：股本 1 000 银行存款 300（100＋200） 资本公积 16 900（1000×17－100） ②2009年分派2008年现金股利

借：应收股利 800（1 000×80%） 贷：投资收益 800 借：银行存款 800

贷：应收股利 800 （2）编制2009年6月30日购买日有关调整抵销分录 借：固定资产 400 无形资产 1000 贷：资本公积 1400 计算购买日的合并商誉＝18 200－（20 000＋1 400）×80%＝1080（万元） 借：股本 12 000 资本公积 3 400（2 000＋1 400） 盈余公积 600 未分配利润——年末 5 400 商誉 1 080 贷：长期股权投资 18 200 少数股东权益 4 280（21 400×20%）

（3）编制A公司2009年12月31日合并C公司财务报表的内部交易抵销分录。 借：营业收入 600

贷：营业成本 600 借：营业成本 20（20×1）

贷：存货 20 借：递延所得税资产 5 贷：所得税费用 5（20×25%） 借：营业外收入 25

贷：固定资产——原价 25 借：固定资产——累计折旧 5（25/2.5×6/12）

贷：管理费用 5 借：递延所得税资产 5〔（25－5）×25%〕

贷：所得税费用 5 （4）编制A公司2009年12月31日合并C公司财务报表时将子公司的账面价值调整为公允价值的调整分录。

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借：固定资产 400 无形资产 1 000 贷：资本公积 1 400 计提累计折旧、累计摊销等

借：管理费用 60 贷：固定资产——累计折旧 10（400/20×6/12） 无形资产——累计摊销 50（1000/10×6/12） （5）编制A公司2009年12月31日合并C公司财务报表时按照权益法调整长期股权投资的调整分录，并计算调整后长期股权投资的账面价值。 ①2009年C公司实现净利润

以C公司2009年6月30日各项可辨认净资产的公允价值为基础，抵消未实现内部销售损益后，重新确定的2009年12月31日净利润为：

＝2000－投资时点补提折旧等60＋存货（－20）＋固定资产（－25＋5）＝1900（万元） 合并报表确认的投资收益＝1900×80%＝1520（万元） 借：长期股权投资 1 520 贷：投资收益 1 520 ②分派现金股利1000万元

合并报表冲减的投资收益＝1000×80%＝800（万元） 借：投资收益 800 贷：长期股权投资 800

③C公司可供出售金融资产公允价值变动增加100万元 借：长期股权投资 80（100×80%） 贷：资本公积 80

借：权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响 80 贷：可供出售金融资产公允价值变动净额 80 ④2009年12月31日按权益法调整后的长期股权投资的账面价值 ＝18 200＋1520－800＋80＝19 000（万元）

（6）编制A公司2009年12月31日合并C公司财务报表的长期股权投资与C公司所有者权益的抵销分录。

借：股本 12 000 资本公积——年初 3 400（2 000＋1 400） ——本年 100 盈余公积——年初 600 ——本年 200 未分配利润——年末 6 100（5 400＋1900－200－1 000） 商誉 1 080（19 000－22 400×80%）

贷：长期股权投资 19 000 少数股东权益 4 480（22 400×20%）

（7）编制A公司2009年12月31日合并C公司财务报表的投资收益与利润分配抵销分录 借：投资收益 1520（1900×80%） 少数股东损益 380 未分配利润——年初 5 400 贷：提取盈余公积 200 对所有者（或股东）的分配 1 000 未分配利润——年末 6 100

（8）编制A公司2010年12月31日合并C公司财务报表的内部交易抵销分录。

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借：未分配利润——年初 20 贷：营业成本 20（20×1） 借：营业成本 10（10×1） 贷：存货 10 借：递延所得税资产 2.5（10×25%） 所得税费用 2.5 贷：未分配利润——年初 5（20×25%） 借：未分配利润——年初 25 贷：固定资产——原价 25 借：固定资产——累计折旧 15（25/2.5×1.5）

贷：未分配利润——年初 5 管理费用 10（25/2.5×1） 借：递延所得税资产 2.5〔（25－15）×25%〕 所得税费用 2.5

贷：未分配利润——年初 5

（9） 编制A公司2010年12月31日合并C公司财务报表时将子公司的账面价值调整为公允价值的调整分录。

借：固定资产 400 无形资产 1 000 贷：资本公积 1 400 计提累计折旧、累计摊销等

借：未分配利润——年初 60 管理费用 120（60×2） 贷：固定资产——累计折旧 30（400/20×1.5） 无形资产——累计摊销 150（1000/10×1.5） （10） 编制A公司2010年12月31日合并C公司财务报表时按照权益法调整长期股权投资的调整分录，并计算调整后长期股权投资的账面价值。 ①调整2009年

借：长期股权投资 800

贷：未分配利润——年初 720（1520－800） 资本公积 80 ②2010年C公司实现净利润

以C公司2010年12月31日各项可辨认净资产的公允价值为基础，抵消未实现内部销售损益后，重新确定的2010年12月31日净利润为：

＝5000－投资时点补提折旧等120＋存货（20－10）＋固定资产（10）＝4900（万元） 合并报表确认的投资收益＝4900×80%＝3920（万元） 借：长期股权投资 3 920 贷：投资收益 3 920 ③分派现金股利2000万元

合并报表冲减的投资收益＝2000×80%＝1600（万元） 借：投资收益 1 600 贷：长期股权投资 1 600 ④C公司可供出售金融资产公允价值变动减少200万元 借：资本公积 160（200×80%） 贷：长期股权投资 160

借：权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响 －80（80－160）

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贷：可供出售金融资产公允价值变动净额 －80 ⑤2009年12月31日按权益法调整后的长期股权投资的账面价值 ＝18 200＋800＋3920－1600－160＝21 160 （万元）

（11）编制A公司2010年12月31日合并C公司财务报表的长期股权投资与C公司所有者权益的抵销分录。

借：股本 12 000 资本公积——年初 3 500 ——本年 －200 盈余公积——年初 800 ——本年 500 未分配利润——年末 8 500（6 100＋4900－500－2000） 商誉 1 080（21 160 －25 100×80%）

贷：长期股权投资 21 160 少数股东权益 5 020（25 100×20%）

（12）编制A公司2010年12月31日合并C公司财务报表的投资收益与利润分配抵销分录。 借：投资收益 3 920（4900×80%） 少数股东损益 980（4900×20%） 未分配利润——年初 6 100 贷：提取盈余公积 500 对所有者（或股东）的分配 2 000 未分配利润——年末 8 500 【例题·计算题】A股份有限公司（本题下称“A公司”）为上市公司，按照净利润的10%计提盈余公积。相关资料如下：

（1）2009年1月2日，A公司以银行存款8 000万元，自B公司购入C公司90%的股份。B公司系A公司的母公司的全资子公司。

C公司2009年1月2日股东权益总额为10 000万元，其中股本为2 000万元、资本公积为7 000万元、盈余公积为100万元、未分配利润为900万元。

C公司2009年1月2日可辨认净资产的公允价值为12 000万元。 【答案】

（1）编制2009年1月2日A公司购入C公司90%股权的会计分录。 『正确答案』

借：长期股权投资 9 000（10 000×90%） 贷：银行存款 8 000 资本公积——股本溢价 1 000

（2）编制2009年1月2日合并日有关合并财务报表的抵销分录、调整分录。 『正确答案』

借：股本 2 000 资本公积 7 000 盈余公积 100 未分配利润——年末 900 贷：长期股权投资 9 000 少数股东权益 1 000（10 000×10%）

将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”（假定A公司有足够的资本公积-股本溢价）： 借：资本公积 900（1 000×90%）

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贷：盈余公积 90（100×90%） 未分配利润 810（900×90%） （2）内部交易资料如下：

①2009年6月，A公司将本公司生产的某产品销售给C公司，售价为240万元，成本为160万元。C公司取得后作为管理用固定资产并于当月投入使用，预计使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。假定该项固定资产的折旧方法、折旧年限及预计净残值均符合税法规定。

②2009年7月，A公司将本公司的某项专利权以20万元的价格转让给C公司，该专利权在A公司的取得成本为60万元，原预计使用年限为10，至转让时已摊销5年。C公司取得该专利权后作为管理用无形资产使用，尚可使用年限5年。A公司和C公司对该无形资产均采用直线法摊销，预计净残值为零。假定该无形资产的摊销方法、摊销年限和预计净残值均与税法规定一致。

（3）C公司2009年分配2008年现金股利600万元，C公司2009年实现净利润2 000万元，提取盈余公积200万元。当年购入的可供出售金融资产因公允价值上升确认资本公积100万元（已扣除所得税影响）。

【答案】

（3）编制2009年A公司与C公司之间内部交易的合并抵销分录

①内部销售固定资产的抵销分录：

借：营业收入 240 贷：营业成本 160 固定资产——原价 80 借：固定资产——累计折旧 4（80/10÷2）

贷：管理费用 4 借：递延所得税资产 19 [（80－4）×25%]

贷：所得税费用 19 ②内部销售无形资产的抵销分录： 借：无形资产——原价 （60/10×5-20）10

贷：营业外支出 10 借：管理费用 1 贷：无形资产——累计摊销 （10/5÷2）1 借：所得税费用 2.25 贷：递延所得税负债 2.25[（10－1）×25%]

（4）编制A公司2009年度合并财务报表时对C公司长期股权投资的调整分录及相关的抵销分录。 【正确答案】

①以C公司2009年12月31日各项可辨认净资产的公允价值为基础，抵消未实现内部销售损益后，重新确定的2009年12月31日净利润为：

＝2 000+固定资产（-240+160+4）+无形资产（10-1）＝1 933（万元） 合并报表确认的投资收益＝1 933×90%＝1 739.7（万元） 借：长期股权投资 1 739.7 贷：投资收益 1 739.7 ②2009年分派2008年现金股利600万元 合并报表冲减的投资收益＝600×90%＝540（万元）

借：投资收益 540

贷：长期股权投资 540 ③C公司可供出售金融资产公允价值变动上升100万元 借：长期股权投资 90（100×90%） 贷：资本公积 90 借：权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响 90

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贷：可供出售金融资产公允价值变动净额 90 ④2009年12月31日按权益法调整后的长期股权投资的账面价值 ＝9 000＋1 739.7－540+90＝10 289.7 （万元） ⑤抵销分录：

借：股本 2 000 资本公积——年初 7 000 ——本年 100 盈余公积——年初 100 ——本年 200 未分配利润——年末2 033（900＋1 933－200-600） 贷：长期股权投资 10 289.7 少数股东权益 1143.3（11 433×10%） ⑥

借：投资收益 1739.7（1 933×90%） 少数股东损益 193.3（1 933×10%） 未分配利润——年初 900 贷：提取盈余公积 200 对所有者（或股东）的分配 600 未分配利润——年末 2 033 ⑦合并日子公司盈余公积和未分配利润的恢复 借：资本公积 900（1 000×90%） 贷：盈余公积 90（100×90%） 未分配利润 810（900×90%） （六）内部债权债务的抵销 1.应收账款与应付账款的抵销 第一年

（1）内部应收账款抵销时 借：应付账款【含税金额】 贷：应收账款

（2）内部应收账款计提的坏账准备抵销时 借：应收账款——坏账准备 贷：资产减值损失

（3）内部计提坏账准备涉及递延所得税资产抵销时 借：所得税费用

贷：递延所得税资产 第二年

（1）内部应收账款抵销时 借：应付账款 贷：应收账款

（2）内部应收账款计提的坏账准备抵销时 借：应收账款——坏账准备 贷：未分配利润——年初 借（或贷）：应收账款——坏账准备 贷（或借）：资产减值损失 【例题·计算题】2008年A公司投资于B公司，占B公司表决权资本80%，A公司所得税税率为25%，税法规定计提的资产减值损失不得税前扣除。A、B公司均采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，计

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提比例1%，有关资料如下：

（1）2008年A公司应收账款中对B公司应收账款为2 000万元（含增值税）； （2）2009年A公司应收账款中对B公司应收账款为5 000万元（含增值税）； （3）2010年A公司应收账款中对B公司应收账款为3 000万元（含增值税）； 要求：编制各年抵销分录。

『正确答案』 2008年

（1）将内部应收账款与应付账款相互抵销：

借：应付账款 2 000 贷：应收账款 2 000 （2）将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销：

借：应收账款——坏账准备 20（2 000×1%） 贷：资产减值损失 20 （3）抵销递延所得税资产

借：所得税费用 5（20×25%） 贷：递延所得税资产 5 2009年

（1）将本期内部应收账款与应付账款相互抵销：

借：应付账款 5 000 贷：应收账款 5 000

（2）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整本期初未分配利润的数额： 借：应收账款——坏账准备 20 贷：未分配利润——年初 20 （3）将本期内部应收账款冲销的坏账准备予以抵销： 借：应收账款——坏账准备 30（5 000×1%－2 000×1%）

贷：资产减值损失 30 （2）（3）合并编制： 借：应收账款——坏账准备 50（5 000×1%） 贷：未分配利润——年初 20 资产减值损失 30 （4） 抵销递延所得税资产 借：未分配利润——年初 贷：递延所得税资产 借：所得税费用 贷：递延所得税资产 5（20×25%）

5 7.5（30×25%）

7.5 合并编制： 借：未分配利润——年初 5（20×25%） 所得税费用 7.5（30×25%） 贷：递延所得税资产 12.5（50×25%）

2010年

（1）将本期内部应收账款与应付账款相互抵销：

借：应付账款 3000 贷：应收账款 3000 （2）坏账准备予以抵销：

借：应收账款——坏账准备 5000×1% ＝50

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贷：未分配利润——年初 50 （3）将本期内部应收账款冲销的坏账准备予以抵销： 借：资产减值损失 20 贷：应收账款——坏账准备 20

（2）（3）合并编制 借：应收账款——坏账准备 30（3 000×1%） 资产减值损失 20 贷：未分配利润——年初 50 （4） 借：未分配利润——年初 贷：递延所得税资产 借：递延所得税资产 贷：所得税费用 12.5（50×25%） 12.5 5（20×25%） 5 合并编制 借：未分配利润——年初 12.5（50×25%） 贷：递延所得税资产 7.5（30×25%） 所得税费用 5 2.应收票据与应付票据、预付款项与预收款项等比照上述方法进行抵销处理。 3.债券投资与应付债券的抵销处理 （1）债券投资与应付债券抵销时 借：应付债券【期末摊余成本】

投资收益【如果债券投资的余额大于应付债券的余额】 贷：持有至到期投资【期末摊余成本】

财务费用【债券投资的余额小于应付债券的余额】 （2）投资收益与财务费用抵销时 借：投资收益 贷：财务费用

如果出现上述从二级市场上购买的情况时，投资收益和财务费用会有差额，此时应取较小者抵销。 （3）应付利息与应收利息的抵销时 借：应付利息【面值×票面利率】 贷：应收利息 【例题·计算题】2009年1月1日，甲公司支付价款1 000万元从二级市场购入乙公司5年期债券，面值1 250万元，票面利率4.72%，按年支付利息，本金最后一次支出。实际利率为10%。该债券为乙公司2008年1月1日按照面值1 250万元发行。假定甲乙公司是同一集团内的两个子公司。 【正确答案】

（1）2009年12月31日 实际利息＝1 000×10%＝100（万元） 应收利息＝1 250×4.72%＝59（万元） 利息调整＝41万元

年末摊余成本＝1 000＋41＝1 041（万元） 借：应付债券 1 250 贷：持有至到期投资 1 041 财务费用 209 借：应付利息 59 贷：应收利息 59 借：投资收益 59 贷：财务费用 59

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（2）2010年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等 实际利息＝（1 000＋41）×10%＝104（万元） 应收利息＝1 250×4.72%＝59（万元） 利息调整＝104－59＝45（万元）

摊余成本＝1 000＋41＋45＝1 086（万元） 借：应付债券 1 250 贷：持有至到期投资 1 086 财务费用 164 借：应付利息 59 贷：应收利息 59 借：投资收益 59 贷：财务费用 59 （七）合并现金流量表

1.企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理

母公司直接以现金对子公司进行的长期股权投资或以现金从子公司的其他所有者（即企业集团内的其他子公司）处收购股权，表现为母公司现金流出，在母公司个别现金流量表中作为投资活动现金流出列示。子公司接受这一投资（或处置投资）时，表现为现金流入，在其个别现金流量表中反映为筹资活动的现金流入（或投资活动的现金流入）。从企业集团整体来看，没有现金流动，编制合并现金流量表时，应当予以抵销。 【例题·计算题】A公司以银行存款100万元直接对B公司投资，持股比例80%，B公司接受投资作为股本。

编制相应的账务处理： 【正确答案】 A公司：

借：长期股权投资 100

贷：银行存款 100（取得子公司及其他营业单位支付的现金净额）

B公司：

借：银行存款 100（吸收投资收到的现金） 贷：股本 100 抵销分录：

借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额 100 贷：吸收投资收到的现金 100

2.企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理 母公司对子公司进行的长期股权投资和债权投资，在持有期间收到子公司分派的现金股利（利润）或债券利息，表现为现金流入，在母公司个别现金流量表中作为取得投资收益收到的现金列示。子公司在其个别现金流量中反映为分配股利、利润或偿付利息支付的现金。编制合并现金流量表时，应当予以抵销。 【接上题】A公司收到B公司支付的现金股利24万元。 编制相应的账务处理： A公司：

借：银行存款 24（取得投资收益收到的现金） 贷：应收股利 24（30×80%） B公司

借：应付股利 30

贷：银行存款 30（分配股利、利润或偿付利息支付的现金） 抵销分录：

借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金 24

贷：取得投资收益收到的现金 24

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3.企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理

母公司向子公司当期销售商品（或子公司向母公司销售商品或子公司相互之间销售商品，下同）所收到的现金，表现为现金流入，在母公司个别现金流量表中作为销售商品、提供劳务收到的现金列示。子公司向母公司支付购货款，表现为现金流出，在其个别现金流量中反映为购买商品、接受劳务支付的现金。从企业集团整体来看，这种内部商品购销现金收支，并不引起整个企业集团的现金流量的增减变动。编制合并现金流量表时，应当予以抵销。

【接上题】A公司向B公司销售商品的价款100万元,增值税17万元，实际收到B公司支付的银行存款117万元。B公司作为存货入账。 编制相应的账务处理： A公司：

借：银行存款 117（销售商品、提供劳务收到的现金） 贷：主营业务收入 100 应交税费——应交增值税（销项税额） 17 B公司：

借：库存商品 100 应交税费——应交增值税（进项税额）17

贷：银行存款 117（购买商品、接受劳务支付的现金） 抵销分录为：

借：购买商品、接受劳务支付的现金 117

贷：销售商品、提供劳务收到的现金 117

【接例题】A公司向B公司销售商品的价款100万元,增值税17万元，实际收到B公司支付的银行存款117万元。B公司将所购入商品作为固定资产入账。 编制相应的账务处理： A公司：

借：银行存款 117（销售商品、提供劳务收到的现金） 贷：主营业务收入 100 应交税费——应交增值税（销项税额）17 B公司：

借：固定资产 117

贷：银行存款 117（购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金）

抵销分录为：

借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 117

贷：销售商品、提供劳务收到的现金 117

4.企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵销处理

母公司向子公司处置固定资产等长期资产，表现为现金流入，在母公司个别现金流量表中作为处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额列示。子公司表现为现金流出，在其个别现金流量表中反映为购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金。从企业集团整体来看，这种固定资产处置与购置的现金收支，并不引起整个企业集团的现金流量的增减变动。编制合并现金流量表时，应当将母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。

【接例题】A公司向B公司出售固定资产的价款120万元全部收到。 编制相应的账务处理： A公司：

借：银行存款 120（处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额） 贷：固定资产清理 120 B公司：

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借：固定资产 120

贷：银行存款 120（购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金） 抵销分录：

借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 120 贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额 120

教材第531页讲解合并工作底稿的填列方法。

合并工作底稿是从利润表项目、所有者权益变动表项目、资产负债表项目，以及现金流量表项目角度来分析填列的。

（1）从结构上看，“P公司”栏下代表母公司的数据，其中的“借方”和“贷方”表示调整分录，一般是指按照权益法调整长期股权投资的分录；“S公司”栏下代表子公司的数据，其中的“借方”和“贷方”也表示调整分录，一般是指按照公允价值调整子公司可辨认净资产的分录；“抵销分录”栏下代表了我们所编制的抵销分录。在考试时，不一定区分调整分录和抵销分录，而往往是合并填列的。 （2）合并金额=个别报表数据之和+/-调整和抵销金额

（3）资产负债表“未分配利润”项目的计算，除考虑抵销分录中“未分配利润”项目的抵销金额以外，还需要考虑抵销分录中涉及的损益类项目的抵销（即“净利润”项目的抵销金额），例如541页抵销分录（11）中的损益项目，均需要填列在“未分配利润”项目的计算中。 考点三：其他特殊问题

（一）报告期内增减子公司的处理 1.合并资产负债表

（1）报告期内增加子公司的处理

①同一控制下企业合并增加的子公司，视同该子公司从设立起就被母公司控制，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表所有相关项目的期初数，相应地，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润情况。

②非同一控制下企业合并增加的子公司，应当从购买日开始编制合并财务报表，不调整合并资产负债表的期初数。

（2）处置子公司

在报告期内，如果母公司失去了决定被投资单位的财务和经营政策的能力，不再能够从其经营活动中获取利益，表明母公司不再控制被投资单位，被投资单位从处置日开始不再是母公司的子公司，不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围，不调整合并资产负债表的期初数。 2.合并利润表

（1）报告期内增加子公司

①同一控制下企业合并增加的子公司，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，经营成果应持续记量，因此，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，而不是从合并日开始纳入合并利润表。由于这部分净利润是因企业合并准则所规定的同一控制下企业合并的编表原则所致，而非母公司管理层通过生产经营活动实现的净利润，因此应当在合并利润表中单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目进行反映。 ②非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。 （2）处置子公司

母公司在报告期内处置子公司，应将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。 3.合并现金流量表

（1）报告期内增加子公司

①同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

②非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。 （2）处置子公司

母公司在报告期内处置子公司，应将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。

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（二）子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映（P547）

（三）在“综合收益总额”项目下单独列示“归属于母公司所有者的综合收益总额”项目和“归属于少数股东的综合收益总额”项目（P555下）

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