增值税会计问题研究

漳州理工职业学院

《增值税的问题研究》期末考核

题目：增值税的问题研究

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指导老师：

2016年7月15日

一、增值税会计的理论框架

（一）增值税会计理论结构的基础和原则

《税法》上对增值税的定义是：增值税是以商品在流转过程中产生的增值额作

为计税依据而征收的一种流转税。早在1917年，美国学者亚当斯(T.Adams)就已经提出了具有现代增值税雏形的想法。1921年，德国学者西蒙士（C.F.V.Sismens）正式提出了增值税的名称。尽管增值税和会计改革进展很快，他们之间存在的矛盾却是不可避免的。因为增值税税法的目标是对社会生产中各环节的增值额及时、连续、公平地征税，而会计的目标是向企业的财务利害关系人提供有利于决策的财务信息。在处理某项涉及增值税业务时，会计和增值税税法在收人确认原则上、处理方法上及处理时间上必然会产生差异。例如，在确认企业收入时，企业会计准则要求按照权责发生制原则确定，而增值税税法为了保证税款的及时入库，则要求按照收付实现制原则来确定；又如，如果按照增值税税法，并非是本期购进应税货物或应税劳务就能够在本期对其进项税额进行抵扣，而是等待以后经审核符合抵扣条件后，才予以抵扣，这也就是所谓的增值税会计的时间性差异。这就为增值税会计理论结构的构建提供了可能性和必要性，亦即增值税会计理论结构构建的基础。

（二）增值税会计理论结构的构建

在《税收与企业》中曾提到在构建增值税会计理论结构时，应当借鉴其它会计分支的理论结构，结合增值税会计的特点，来构建增值税会计的理论结构。对增值税会计理论结构的构建，本文主要介绍增值税会计基本理论。

增值税会计的基本理论从以下两方面介绍： 1、增值税会计的对象：

《税法》一书中说到增值税是以增值额为征税对象的一种税，其中“增值额”是指纳税人从事生产经营活动在购入的货物或取得的劳务的价值基础上新增加的价值额。这是其理论上的增值额，即商品价值(C十V+M)扣除在生产上消耗掉的生产资料

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的转移价值(C)后的余额(V+M)。虽然税法规定的法定增值额与理论增值额存在差异，但是其基本内容是大致相同的。就增值税税额的形成过程而言，增值税的征税对象可表示为应税商品或劳务的价值扣除税法规定的扣除项目后的余额。那么，在会计上，就要求从购进货物或劳务开始，到产品价值的实现，乃至延伸到税款的申报缴纳，都要对其资金运动进行反映与监督。也就是说，增值税会计的对象是增值税款的形成缴纳过程，即从采购开始，到产品价值的实现和增值税款的申报与缴纳(小规模纳税人无采购环节)全过程的资金运动。 2、增值税会计的目标、基本前提和要素：

在罗新运的《税法与纳税会计》一书中说到增值税会计的目标是联系增值税会计理论与实践的桥梁。增值税会计的目标，基本上有两个，一是正确核算增值税经济业务，准确确定应纳增值税额，确保税款及时、足额人库和社会生产的正常进行;二是反映和监督企业经营活动的合理与合法，提供可靠的涉及增值税活动的经济信息。就前者而言，增值税会计的目标是增值税税法的反映，作为专门处理增值税业务的会计分支，它必须维护税法的严肃性，严格按税法的要求进行会计核算和报告。只有这样，增值税税款才能够及时、足额人库，国家财政收入才有保证；就后者而言，作为一种专业会计，它必须能够向企业内部、外部各种信息使用者提供增值税经济信息，帮助他们进行预测和决策。

二、增值税会计存在的问题及原因分析

（一）增值税会计存在的问题

1、违背了会计信息质量的相关要求

（1）不符合相关性要求：按照《企业会计准则—基本准则》的规定，企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去，现在和未来的情况做出评价或预测。如上所述，将增值税信息排出在存货、收入、成本和费用之外，使得财务会计报告使用者无法了解企业相

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关的真实会计信息，在一定程度上会影响甚至误导会计信息使用者的经济决策，从而降低会计信息的相关性。

（2）不符合实质重于形式要求：按照《企业会计准则—基本准则》的规定，企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。现行增值税会计处理模式恰恰只是考虑了增值税流转形式，而忽略了增值税影响企业的经济实质，因而是不符合实质重于形式原则的。 2、影响财务报表质量

因财务会计对增值税的处理受税法的影响过大,致使增值税会计信息的利用价值大打折扣。主要表现在：①对利润表：由于营业收入不含增值税,增值税也不能作为费用进入利润表,致使企业利润的形成过程无法完整地呈现出来,报表使用者也就无法确知增值税对当期损益的影响；②对资产负债表：由于成本、费用、收入、存货、固定资产等一系列概念都发生了变形,报表使用者无法按照会计的定义来把握这些概念及相关的财务比率,降低了会计信息的可理解性；③对现金流量表：现代企业越来越重视现金流的质量,对其预算的准确性也是相当关注,但由于应交增值税中已交税金和本期增值税税负的差异造成关于增值税的现金流的预算与实际相差较大；④对合并报表：不同行业之间、不同规模的企业之间缺乏合并依据,尤其是对集团公司和跨国公司,因缺乏可比性,势必给会计报表的比较与合并造成困难；⑤会计报表分成两大板块：缴纳增值税的企业,其会计报表中的“营业收入”、“营业成本”、“营业税金及附加”以及存货类项目为不含(增值)税金额；缴纳营业税的非生产性服务企业,其会计报表中的这些项目却为含(营业)税金额。口径的不同影响了两类报表的可比性、相关性,也使得两大板块报表的合并缺乏解释基础

（二）增值税会计问题产生的原因分析

1、增值税制的问题

与具有百余年历史的所得税相比，增值税尽管是一颗冉冉升起的新星，但毕竟历史太短，类型较多，在征收范围、税率、扣除率等方面也存在较多问题，尚不成熟和规范。然而对各国政府来说，它又具有很大的吸引力——能够及时足额地保证

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政府的财政收入。在《涉外税务》中也曾提到增值税的一些会计处理问题。因此，在税制设计上更多地体现实用主义色彩而不是以增值税理论为基础，也没有像企业所得税那样借助于会计，而是倚重于“发票”。在“便于征管、便于稽查”的旗帜下，却忽视了征管成本也是影响政府实际可支配财力的重要因素。 2、增值税理论研究的偏颇

流转税不论是价外计税、还是价内计税，都是商品价格的组成部分，其税负转嫁都受供求关系(弹性)的影响。然而，在《增值税制国际比较》中，却断言“增值税本身并不构成各中间环节纳税人成本的组成部分，在其财务报表中也不表现为支出项目。这是因为，尽管每个纳税人都必须就其应税交易缴纳增值税，但他实际上只是代政府征收税款，代消费者缴纳税款,纳税人生产经营每一阶段上所征的税款都全部包含在消费者所支付的价格中，纳税人已付的税款在每次销售时都将从消费者那里得到补偿，消费者才是增值税的最终负担者，或者说实际负担者。在这种认识下，企业只不过充当着代理人的角色——代政府收税、代消费者缴税，我们将其归纳为“代理说”。“代理说”完全站在政府的角度看增值税，将增值税视为与企业“自己的”营利活动“没有关系”，企业不必、也不能将增值税作为一项费用支出列入利润表。

3、增值税会计处理方法只重表象

当我国将增值税作为一个主要税种征收时，只能参照征收增值税的大陆法系国家的会计模式来建立自己的增值税会计。由于增值税会计缺乏正确的理论支撑,在会计处理上，完全拘泥于增值税的价外计税形式和扣税机制，将增值税的流转特征等同于其税负转嫁，表现为“增值税与企业净利润的计算无关”。在会计处理上,增值税似乎成了一个代收代缴的税种。如果以增值税具有转嫁性作为对现行增值税会计处理的解释,那么,同样具有转嫁性的其他间接税(营业税、消费税等)是否也应进行同样的会计处理呢？若是，利润表中就只剩所得税了,这样的会计报表还能可靠、还能相关吗？增值税会计处理方法紧紧追随增值税“价外计税”的表象，既不符合会计的某些原则(质量特征)，也不能反映增值税作为流转税的实质；在同一套会计

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准则体系中，所得税会计处理方法(资产负债表债务法)体现两者分离,而增值税会计处理方法却是税法导向的“财税合一”；所得税会计已经形成比较成熟的理论结构体系，增值税会计理论研究则严重滞后。如果不能摆脱税法导向的思维定势，就难以形成科学、合理的增值税会计理论结构体系，影响会计理论的严谨性和整体性。

三、增值税会计核算的常见差错及纠正方法

（一）增值税会计核算的常见差错

在《会计之友》中张雅杰在《增值税会计处理的缺陷及其改进》一文中说在增值税会计核算中，比较容易出现的差错主要有以下几个方面： 1、视同销售业务少计或错计税金

企业将外购或自制商品产品用于内部基建、管理、消费、分配、抵资等，或将其对外改用于抵债、投资、捐赠、赞助、交换等，往往只结转成本而没有同时计提应纳增值税，或错误地按照结转的库存成本价格计提增值税。 2、取得价外费用不正确计提增值税

价外费用指纳税人在货物销售价格之外向买方另行收取的手续费、基金、补贴、集资款及集资返还利润、包装物租金及扣留的押金、延期付款利息、违约金、代收代垫款等。会计人员日常只重视对商品产品销售价款计税而容易忽略对这些偶尔发生且数额零星的价外费用收入计税。 3、不按纳税义务发生时间规定核算增值税

很多企业会计不理解税法关于纳税义务发生时间应为会计核算应纳增值税具体日期的规定精神，造成延误计税和当期少纳税。

【例1】甲厂2007年8月18日向乙公司销售一批18万元的货物，合同约定由甲厂运送。乙拿到《提货单》当天，先交付10万元货款，另8万元暂出“欠据”，

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待货物运抵后结付。该批产品的库存成本为8万元。甲厂会计在办妥相关财务手续后，当日作出如下账务处理：

借：银行存款 1O0000

贷：主营业务收入 85470

应交税费——增值税(销项) 14 530

借：应收账款——乙公司 80000

贷：库存商品 80000 该笔业务中的问题是很多不懂法而持有“钱没到手就不算销售”商业观念的企业经常犯的“通病”，很容易被税务机关认定以销售冲减成本隐瞒收入的手段偷税。

（二）增值税会计核算常见错误的纠正方法

1、视同销售业务的税金核算

在《税法》与盖地的《税务会计》中增值税视同销售是与一般意义上的正常销售有所区别的货物销售行为, 我国增值税暂行条例实施细则列举了八种视同销售货物行为:（1）将货物交付他人代销；（2）销售代销货物；（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售, 但相关机构设在同一县( 市) 的除外；（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；（5）将自产、委托加工或购买的货物作为投资, 提供给其他单位或个体经营者；（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（7）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。通常将以下两种销售行为也归类为增值税视同销售:（9）以自产、委托加工或购买的货物偿债；（10）自产、委托加工或购买的货物换入其他非货币性资产。以上十种视同销售行为,从纳税的角度应作为销售货物需缴纳增值税。

现以其中几类情况增值税销项税额核算举例如下：

（1）将自产或委托加工的货物用于非应税项目销项税额的会计处理。非应税项目是指提供非应纳增值税劳务，即属于营业税征收范围的劳务，以及转让无形资产、销售不动产和固定资产在建工程等。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰建筑物，无论会计规定如何核算，均属于固定资产在建工程。

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企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目，在会计核算上并不作为销售行为，只按货物的成本结转。但为避免纳税环节的中断和偷逃税款，税法规定应视同销售计算增值税销项税额。同时，纳税人生产货物所耗用的原材料的进项税额和委托加工所支付的进项税额，符合抵扣条件的允许在计算应纳税额时扣除。

【例2】 某陶瓷厂将自产的陶瓷地砖用于本厂办公楼的装修。共使用280箱，每箱成本为270元，市场售价为430元（不含税）。作会计分录如下：

应视同销售计算的销项税额=430×280×17%=20468（元） 借：在建工程 96068 贷：库存商品 75600 应交税费——应交增值税（销项税额） 20468

（2）将自产、委托加工或够买的货物分配给股东或投资者销项税额的会计处理。纳税人将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者，从直接行为来看，并未取得销售收入，也没有直接的货币流入和流出发生。但其可以分解为销售货物取得收入和以取得收入分配给股东和投资者两个过程，所以应当视同销售货物，计算销项税额。

【例3】 某有限责任公司共有股东7人，年终时以外购的笔记本电脑作为当年股利分配给股东，每人一台，购入价格18500元/台。该公司没有此类商品出售。作会计分录如下：

因为没有当月或近期销售价格，应当按组成计税价格计算应税收入。 组成计税价格=18500×7×（1+10%）=142450（元）

借：应付股利 166666.50 贷：其他业务收入 142450 应交税费——应交增值税（销项税额） 24216.50 （3）企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人销项税额的会计处理。企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，表现为纳税人资产的减少，但未获得任何直接利益，不符合会计确认收入的标准。但从纳税的角度看，其可以分解为销售货物取得收入并以取得的收入无偿赠送他人两个过程，对其中的销售货物的行为属于征收增值税的范围。如果货物赠送不征收增值税，将导致部分纳税人以相互“赠送”为名，偷逃税款。因此，纳税人将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，

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应当视同销售货物，计算销项税额。

【例4】某公司将库存的一批货物，用于赠送客户，增值税税率为17%。该批产品市场销售价格为78000元（不含税），账面成本67000元，已经计提存货跌价准备54000元。作会计分录如下：

销售税额=78000×17%=13260（元）

借：销售费用 74860 存货跌价准备 5400 贷：库存商品 67000 应交税费——应交增值税（销项税额） 13260 2、收取“价外费用”的税金核算

在《会计之友》中樊友彪在《邹议现行增值税会计处理模式》一文中写到按照所有收入都纳税的税收立法原则，纳税人在货物销售价格之外另行收取的“价外费用”，均应并入货物销售额计税。比如，企业在停产停销期集中力量清理债权，追回欠款并收取利息11.7万元。虽然本期没有产品销售，但这部分利息在作为“价外费用”，就应缴纳增值税1.7万元{11.7/（1+17%）×17%}。

在实际操作时，会计期末应该首先查看其他业务收入和营业外收入账户的贷方增加额，找出属于应税的部分；再审阅财务费用、管理费用、销售费用等账户的贷方发生额，看有无直接冲减有关费用的价外应税收入项目。把上述各项合计填入税金计算表，价外费用便全部计税。

3、严格按“纳税义务发生时间”核算“应交税费”

税法规定各税种的纳税义务发生时间，是要求会计在账面上核算“应交税费费”的具体日期。这是税法与会计制度非常重要的结合点。仍以【例1】说明：甲厂既然收取了部分货款，又取得了向乙公司索款欠据，而且《提货单》也交给了乙公司，这就符合增值税条例关于“以收取现款方式销售货物”的纳税义务发生时间之规定，应在8月18日全额计税。即：

税金核算：

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销项税额：18OOO0／(1+17％)X17％=26153.85(元)，比企业原计增值税多11623．85元(26153.85—14530)

税金提取的账务处理：

借：银行存款 1O0000

应收账款——乙公司 80000 贷：主营业务收入 153846.15

应交税费——增值税(销项) 26153.85 要正确理解和准确应用纳税义务发生时间的法律规定，需注意把握两点： (1)把税法规定的条款结合会计业务进行语序倒装。如增值税法规定：以收取现货款或取得能够索取货款凭据并将提货单交给对方的当天。该句倒装为“企业开出提货单并收到货款或拿到欠据，会计就该上账计税”。

(2)纳税义务发生日，就是会计凭证上反映“贷：应交税费——应交XX税”日。上述核算差错的纠正，要求企业会计人员一定要认真学习增值税税法，切实能够正确、深入地理解增值税条例及其实施细则的规定内容和实质精神，在期末认真复核并严格按规定报税务机关审验抵扣项目，这样就可以有效避免差错的重复发生。

四、增值税会计的完善建议

（一）会计准则与税收法规的协调及对策

在遵循权责发生制原则，谨慎性原则，重要性原则，实质重于形式原则的基础上,既从税法角度主动与会计准则相协调,又要从会计准则的角度解决与税法的矛盾。 1、建立协调机制和制度

从税收法律法规的制定来看,建议国家税务总局或各省、自治区、直辖市在出台有关税收法律法规时,如可能涉及影响到企业会计处理方法时,应当将相应的会计处理方法作为税收法律的内容之一,在会计准则与税收法规制定主体之间必须建立起协调机制和制度。

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2、税法应放宽对企业会计方法选择的限制

税法目前应降低对折旧年限的规定,为防止企业利用会计政策的变更而达到调节纳税的目的,可以规定当企业发生会计政策变更时,必须报请税务机关批准或备案,并且一经确定在一定年限内不得变更。此外,对于存货成本计价的规定是不适当的,应当予以取消。

3、税法应有限度地许可企业对风险的估计

税法必须从增收与涵养税源的辩证关系出发,客观地认识企业可能存在的风险。正如税法允许企业计提坏账准备金一样，也应当许可企业计提存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备等。为了防止企业利用风险估计有意进行偷漏税款和延迟纳税，应对计提各种准备的条件和比例做出相应的规范。

（二）借鉴所得税会计的核算方法

纳税的影响数如何合理有效地进入会计确认、计量和记录程序并在会计资料中得以充分的体现，有关账户的设置与核算就显得至关重要。这就要求账户的设置既满足合法缴纳税金的要求，使纳税申报资料的信息来源建立在清晰自然的基础之上，又保持会计原则的独立性和有效性。在张世龙的《增值税会计处理方法探讨》和韩东京的《增值税会计处理方法之我见》文中鉴于增值税会计与税法对收入确认的口径和时间不同，以及税法所确认的可以抵扣的进项税额与会计上所反映的进项税额不同，从而产生永久性差异和时间性差异的情况，可以借鉴所得税会计的核算方法，对永久性差异在发生期间进行消化，对时间性差异递延分配到以后各期，从而实现当期的费用与收益相配比。具体程序如下： 1、科目设置

借鉴所得税会计核算体系，将增值税作为一项影响企业财务状况和经营成果的费用，在资产负债表和损益表中加以披露和反映。在会计上只设“增值税”、“应交

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增值税”和“递延进项税额”三个科目。“增值税”科目全面地反映企业增值税费用的发生情况，其借方发生额为本期的销项税额，贷方发生额为本期销售成本中所含的进项税额，差额为增值税费用，期末转入“本年利润”账户进行损益核算。“增值税”账户有时可能出现贷方大于借方的情形。单独设置“应交增值税”科目，是为了区分增值税与“应交税金’科目下的其他税种，以加强对增值税的监管和核算。该科目借方登记本期税法允许抵扣的进项税额、本期已缴税金等，贷方登记本期发生的销项税额、进项税额转出等，借方余额为本期留抵税额，贷方余额为本期应交增值税。为了贯彻权责发生制原则，使得进入增值税费用的进项税额和销项税额真正做到配比，对于因为增值税会计与税法对收入确认的口径和时间不同而产生的永久性差异，无论是进项税额还是销项税额都可以在当期消除。对于时间性差异，可设置“递延进项税额”账户，借方发生额为本期产品销售成本中所含的进项税额和进项税额转出，贷方发生额反映本期进项税额及上期留存进项税额，期末贷方余额为不能进入本期销售成本的进项税额。 2、核算程序与方法

在赊购商品或劳务时，按买价借记“原材料”、“商品采购”、“管理费用” “固定资产”等科目，按发票所列增值税额借记“应交税金—应交增值税”科目。待实际付款时，再将已支付的进项税额从“待转进项税额”专栏的贷方转到“进项税额”专栏的借方。即： 借：原材料等

应交税金—应交增值税 贷：应付账款等

借：应交税金—应交增值税（进项税额） 贷：应交税金—应交增值税（待转进项税额）

在企业赊销商品或劳务时，按价税合计数借记“应收账款”、“应收票据”等科目，按销售价款贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目，按发票所列增值税额贷记“应交税金——应交增值税(待转销项税额)”科目。待实际收款时，再将已收入的销项税额从“待转销项税额”专栏的借方转到“销项税额”专栏的贷方。

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当发生坏账损失时，按其中的价款借记“管理费用”、“坏账准备”等科目，按无法收回的销项税额借记“应交税金——应交增值税(待转销项税额)”科目，按价税合计数贷记“应收账款”科目。即： 借：应收账款等

贷：主营业务收入等

应交税金——应交增值税（待转销项税额） 借：应交税金——应交增值税（待转销项税额） 贷：应交税金——应交增值税（销项税额） 借：坏账准备等

应交税金——应交增值税（待转销项税额） 贷：应收账款

应交税额的计算：由于“应交增值税”科目中“进项税额”专栏的余额就是当期实际可以抵扣的数额，“销项税额”专栏的余额也是当期应当交税的数额，因而可不经过账外调整，直接根据“应交增值税”科目有关专栏的余额计算当期应交的增值税额。其计算公式为：应交增值税=销项税额－进项税+出口退税+进项税额转出－已交税金。

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