成本管理模式的一些探讨

成本管理模式探讨

案例分析：

美菱的全员目标成本管理

竞争将整个冰箱业带入“微利”时代。1994年以前，冰箱业平均利润率在10%以上，企业年产10万台就赚钱。现在平均利润率不足4%。美菱为了继续称雄业内，选择了“成本最小化”策略，实行“全员目标成本管理”。其核心就是把个人岗位目标与公司目标结合起来，能用价值衡量的用价值衡量，做到“人人参与成本，个个追求效益，推行内部核算，实现成本目标”。它包括组织、目标、运作和考核四大体系。

目标体系：以历史资料为主，考虑实际需要，分八个部类分别设置。

1、 设计部门，对设计费量化测算，给出标准，并突出设计对象的经济性，强化价值工程意识。

2、 生产制造，对50多个产品逐个逐生产线进行材料费、水电气、车间制造费测定，并分解至每个车间每个人，建立日控卡。每个人必须逐日填写当日领用的各种型号材料数、使用数、结存数，若有工废、料废也必须详细注明。

3、 销售，将全部费用分为44项，逐项对其合理性进行分析，确定出控制标准。

4、 质量，将质量与成本相结合，降低百台缺陷率标准，

控制制造过程中的质量损失明确提高质量就是节约。

5、 管理，公司对每项管理费下达指标，归口管理，各部门在分解，不同人承担不同责任。

6、 资金，控制点在提高资金运行效率，降低融资成本上，并把仓库划归财务处管理，将财物结合。同时将资金控制指标并行分解到原料库、成品库、车间在制品上，使之处于优化状态，减少闲置。

7、 服务，就是售后服务也要赚钱。公司下达给售后服务部门10多项指标，旨在把钱用好，形成节余。节约就是赚钱。

8、 采购，细化价格、质量测算标准，促使他们与协作厂充分“协作”，引导协作厂降低生产成本，从而降低采购成本。

组织体系：公司集中15名会计，成立结算中心，负责对各部门、分厂的费用、成本进行核算，同时，在生产、科研、销售等部门成立“成本责任中心”，即二级核算中心，在部门内实行考核，这样层层分解至班组，使涉及到成本的每件事、每个环节都有指标、有人管、有人承担责任。

运作体系：在会计准则之外，建立核算准则，确定了解决问题的程序、方法、路径。公司一级由信息管理中心负责其建立与维护。

考核体系：在测定的成本目标基础上实行盈亏责任制。在每个工位上，比照考核标准，每节余一块胶泥、一段封条、一张纸，提高一个产品等级就是多一分利，反之，每超出指标一分钱就意

味着自己的收入相应减少；在部门之间，责、权、利关系数字化、价值化，关系由调拨转为买卖，销售公司下单子到生产部门，生产部门下单子给供应部门，品种、数量、等级、进度都是明确的，一旦超出实际需要，造成闲置积压，谁下的单子谁承担责任。同时，他们对公司下达的质量、盈利、市场目标负责。

邯钢的“模拟市场，成本否决”

邯郸钢铁总厂从1991年到1997年间，以“模拟市场、成本否决”的经营管理方式，大大提高了生产效率，钢产量由110万吨增至235万吨，销售收入由10.2亿元增至51.89亿元。其中实现利润三年（1995~1996）突破7亿元，列全国冶金行业第三位，1997年升到全国同行业第二位。在1996年冶金行业年度统计表中，有这样一组数据：在全冶金行业中，邯钢工人数仅占0.84%（2.8万人）；钢产量却占7.33%（236万吨）；利润总额占17.8%（7.02亿元）。

邯郸钢铁总厂的成本管理方法的实质是“模拟市场、成本否决”。

模拟市场：在独立核算的二级分厂，以市场为导向，以国内先进水平和本单位历史最高水平为依据，对组成成本的各项指标逐项比较，找出潜在的效益，将原材料和出厂产品均以市场作为核算参数，进而核定出产品的内部目标成本和目标利润。

成本否决：将核定出的产品的内部目标成本和目标利润层层分解落实，达标的重奖，未达标的否决奖金或升级。

其关键环节是“市场、倒推、全员、否决”。

市场：是指模拟市场机制。即把市场机制引入企业内部，按市场价格算账，市场来检验企业内部二级单位的生产经营效果。

倒推：是指将过去的从前到后逐道工序核定成本的方法倒过来，即从产品在市场上能被接受的价格开始，从后向前，一个工序、一个工序地剖析其潜在效益，最终核定出先进合理的目标成本。

全员：是指将目标成本层层分解，使全厂每个员工都要承担一定的目标成本，实行全面、全过程的成本管理。

否决：即完不成成本指标，即使其他指标完成得再好，当月奖金全部否决，连续完不成成本指标，还要否决内部升级。

问题讨论：

1、 美菱的“全员目标成本管理”和邯钢的“模拟市场，成本否决”的特点是什么？作为汽车制造业的长安公司有何借鉴之处？

2、 你认为这两种成本管理方法有何不足之处？

日本企业的成本管理

日本企业成本管理独特之处： 1、 目标成本先于产品设计。 2、目标成本着眼于未来市场。

3、由“老”成本管理人员负责计划和成本。

日本企业的成本管理其根本之处就在于： 1、企业之间长期稳固的协作关系。

2、以全部产品的经营状况作为投资、开发的决策基础。 中日成本管理的区别： 1、 成本管理的着眼点不同； 2、 成本管理的意识与方式不同； 3、 成本管理的手段不同；

4、 更新改造在成本管理中的作用不同。

日本企业的成本管理（具体内容）

日本企业成本管理独特之处： 1、目标成本先于产品设计。

日本公司制定成本的顺序是：目标成本——产品设计——成本预算——计划成本。在新产品设计前制定目标成本，是日本公司成本管理的特点之一。

2、目标成本着眼于未来市场。

日本公司在制定目标成本的过程中，最为巧妙的是将其目标放在未来的市场，而非今天的市场。NEC的一位财务预算专家安雄其伊说：“我们深知竞争对手也在准备以较低的价格推出更好的产品”，因此NEC制定目标成本不仅参考现行的零售价格水平和竞争对手同类产品的成本，而且还考虑

到今后半年至一年内竞争对手在同类产品和成本上可能发生的变化。

3、由“老”成本管理人员负责计划和成本。 日本公司负责计划和核算成本的专业人才大多是在公司享有盛名的成本管理人员。这些专家在从事成本计划工作之前，通常要在采购、设计、工程、生产、销售等部门轮流工作一段时间，这样就拓宽了成本管理专家的视野，从而使其具有极强的发现降低成本新途径的能力。

日本企业的成本管理其根本之处就在于： 1、企业之间长期稳固的协作关系。

在日本，像丰田这样的大公司都与其下属承包企业建立了一种独特的长期合作关系，并同某些大公司组成了自己的企业集团。

2、以全部产品的经营状况作为投资、开发的决策基础。 对于像索尼这样的日本公司来说，至关重要的不是某一项产品是否盈利，而是公司所经营的全部产品的最终结果如何。

索尼及其它日本公司的做法是，根据各种产品在产品生命周期中所处的不同阶段，或某种产品在一类产品中所处的不同地位，公司要求有些产品必须获得高额利润，而另一些产品则可以只获得微薄利润，甚至可以暂时亏本经营。

“日本公司只要认为生产某种产品具有竞争意义，它们

就会毫不犹豫地生产这种产品，并会尽一切努力去使该种产品有利可图。因为它们十分清楚，整个公司的经营好坏并不取决于某一特定产品的盈亏状况。”

中日企业成本管理对比

一是成本管理的着眼点不同。

我国企业的成本管理工作重点在表面分析和行政管理上，在一些容易被抓住和容易被“看见”的成本与费用上，如制造过程中原材料价格降低、行政管理中的办公经费、业务招待费、差旅费等，面对那些不易被抓住和不易被“看见”的成本降低，我国企业则很少考虑，如提高设备利用率、提高劳动生产效率等。

日本企业则非常重视以提高效率来降低成本，包括提高设备和员工的劳动效率等。

二是成本管理的意识与方式不同。

日本企业注重树立每一位员工自身的成本意识，形成“自下而上”自主进行的成本管理与控制。日本企业的每一位员工都能从自身做起，结合自身工作特点，主动寻找降低成本的方式与方法，包括最细小的如物品摆放方式动作分析等，为降低企业成本提出合理化建议。

我国企业的成本管理则多为企业领导和财务人员操心的

事，成本控制在成本管理中占重要位置，职工只是为完成成本控制目标而工作、缺乏主动性，是“自上而下”的成本管理。

三是成本管理的手段不同。

我国企业的成本管理工作是“任务型、控制型”的，从领导层到职工都在为完成目标成本而努力。

日本企业的成本管理是“效率型、管理型”的，除控制制造成本和各项费用支出以外，更注重加强对企业员工的培训，培养全面多能的企业员工，提高人的劳动效率。 四是更新改造在成本管理中的作用不同。

日本企业为保持较高的生产效率，提高产品技术水平，普遍采取加速折旧，提前报废的方式，不断进行设备的更新改造，宁愿交纳设备提前报废的税金。

我国企业的设备老化与陈旧是普遍现象，有些企业却采用不提成或少折旧的方式来降低成本，这使得产品的竞争力逐渐下降。更新改造资金也主要依靠国家支持，较少考虑自筹，而日本企业设备更新改造资金则完全是自筹，根本不依赖政府。

中美企业成本管理对比的启示

一、中美企业成本管理的比较

1.技术进步和管理创新是推动美国企业成本降低的主要驱动力，而中国国有企业缺乏技术进步和管理创新的机制。

2.美国企业注重策略成本管理和价值链分析，中国企业偏向单一成本控制。

3.美国大型企业责任中心比较规范明确，我国企业关联交易价格用于人为调节成本情况严重。

4.美国企业比较重视企业成本的内部控制，而中国企业比较偏重财务成果的事后审计。

二、美国企业成本管理对我国的启示

1.努力提高企业的创新精神，提高科研成果的转化率 2.加强策略成本管理

3.加强生产经营过程中价值链的管理 4.加强信息化管理，提高信息反应能力 5.强化公司内部控制，提高预防和监控能力

中美企业成本管理对比的启示（具体内容）

一、中美企业成本管理的比较

从班组成本核算到邯钢成本一票否决，从成本细划到责任成本，到目前为止，我国成本管理无不局限于产品制造过程中。由于观念上的束缚，这些年来，成本管理对提高企业

效益的作用甚微，甚至制约了企业技术进步，妨碍企业发展。而美国恰恰相反，表现在以下几个方面。

1.技术进步和管理创新是推动美国企业成本降低的主要驱动力，而中国国有企业缺乏技术进步和管理创新的机制。

20世纪，美国在技术进步和管理创新等方面的成就是举世公认的，从爱迪生到比尔盖茨，一个多世纪以来，美国不断涌现一大批把发明和创新变成现实生产力，并为美国经济增长做出巨大贡献的创业家。技术发明和管理创新不但为美国盈得高额垄断利润，也使美国企业在市场竞争中不断保持成本竞争优势。这种精神是最值得我们思考和借鉴的，中国企业与美国企业相比较，最大的差距不在设备、技术或生产工艺的落后，不在冗员或债务的沉重，而在于管理思想的保守和技术更新的滞后，我国国有企业普遍比较重视引进和模仿，忽视发明和创新，重视科研成果的研究，忽视生产力的转化，重视生产经营的组织，忽视个人创造性的发展。其结果只能是在依赖现有生产力的基础上，从挖潜节约的角度去控制和降低成本。而一项新技术、新发明的运用所产生的成本竞争力远比我们通过内部挖潜带来的竞争优势大得多。

2.美国企业注重策略成本管理和价值链分析，中国企业偏向单一成本控制。

在市场上，真正有意义的是整个经济过程的成本，企业

利润而必须达成的成本目标值。换句话说，即生命周期成本下的最大成本容许值。

目标成本法起源于日本，日文原名为“原价企画”或“成本企画”。美国人将其译作“Target Cost/costing”，中国人又转译为中文，便成为“目标成本（法）”。学者认为，日本丰田汽车公司是首先发展目标成本法的公司，但松下电器和大发汽车公司等也是较早实践这一制度的。

目标成本法为日本厂商在市场激烈竞争环境下所采用的利润计划与成本管理之有效方法，它是以市价为主，顾客导向，在产品企划与设计阶段采用超部会团队方式，运用价值工程与各种市场研究，产品功能分析及成本分析等方法以达成目标利润的目标成本。

传统产品设计和售价决定方法与目标成本法有所不同，传统法是先作市场调查后设计新产品，再计算出产品成本，然后再估计产品是否有销路，再加上所需利润计算出产品的售价。 目标成本在产品企划与设计阶段就先作市场调查制定出目标售价，即最可能被消费者接受的售价，其次根据企划中长期计划制定目标利润，最后以目标售价减去目标利润即为产品的目标成本，其计算公式如下：

目标成本=目标售价-目标利润

目标成本是利用超部会的团队方式和价值工程法来确保生产的产品能够达成设定的目标。

目标成本法具有下列几项特色：（1）顾客导向以求取竞争优势；（2）以市场价格作为上限，谋求成本降低；（3）在产品生命周转期的初期阶段使设计者注重成本的降低；（4）采用超部会团队方式帮助各部门管理者在未开始生产产品前就衡量产品的功能、消费者需要、产品的成本和利润；（5）采用价值工程等方法去维持产品功能并降低产品成本。 二、目标成本法的制定程序

目标成本法的制定程序就具体而言每家公司均采用不相同的制定程序，大体言之，目标成本法之制定有下列四个阶段，有些公司只包括第一和第二两个阶段。 （一）第一阶段，制定目标成本

目标成本的制定包括制定目标售价、目标利润及目标成本三个步骤。

1.第一步，制定目标售价

目标售价之制定至少可运用下列三种方法： （1）消费者需求研究方法

新产品推出前要先作市场研究以回答一些问题，例如市场目前和将来需要的是哪样产品，需量如何？消费者需要的是具有哪些功能与特色的产品？他们能付多少价格？

市场研究至少要三种方法同时运用，第一个方法为对经济、政治、人口、产业等宏观或总体性资料的收集与预测；第二种方法为对过去、目前和将来的顾客作有系统的消费者需求作问卷调

查；第三种方法为选取特定消费者样本群体对他们的需求作深入研究。

（2）竞争者分析方法

前述的三种市场研究方法也可以用来收集竞争者及其产品的资料与将来计划，这些资料及分析可回答一些问题，例如竞争者现有哪些产品？将来可能有哪些产品？竞争者产品品质、服务水准如何？有哪些功能及特性？价格水准如何？ （3）拆置重装工程方法

拆置重装工程是指公司购买一些主要竞争者的产品，将其零配件全部拆掉，再设法将其重新装置回来的方法，其主要目的在于研究竞争者产品的各种零配件功能及其特性，猜测其生产流程与成本结构，以及改进之处。

拆置重装工程可预测竞争者产品生产过程步骤中有哪些是无附加价值的步骤与成本，也可以将最好的竞争者当作标准来谋求本公司产品设计、制造及成本改善。

（4）目标售价的决定方法

在公司采取市场与消费者需求研究，竞争者分析与拆置重装工程后，可采用下列方法之一去设定目标售价：

第一种方法为目前市场售价加上新增加产品功能或特性的市场价值；

第二种方法为预测在公司预期市场占有率目标下的市场售价；

第三种方法为目前市场售价加上产品本身体积或动力的加大价值。

2.第二步，制定目标利润

各公司均有其中长期目标与利润计划，产品利润目标的制定要配合这些中长期计划目标，考虑到销售、利润、投资报酬与现金流量等因素。

每种产品可能因不同市场需求，售价政策、成本结构，所需投入资本、品质等因素不同，其利润目标也会不相同。

各公司对产品成本要素应包括哪些项目也有不同的见解，大部分公司成本计算包括原料、配件、直接人工及直接变动制造费用，有些公司产品成本也包括产品研发费、工具费及设备折旧费，有些公司包括所有制造费用，也有包括投资成本者。 3.第三步，制定目标成本

目标成本为目标售价减去目标利润，一产品的总目标成本确定后可按成本要素如原料成本、配件成本、直接人工成本等细分制定每一成本要素之目标成本。也可按产品的各部分功能如煮咖啡炉的外面部分、加热部分、保温部分等分别制定各部分功能的目标成本。

（二）第二阶段，实现目标成本

目标成本法的第二阶段为实现目标成本，它包括计算成本差距、采用超部会团队方式及寻求最佳产品设计组合三个步骤。

1.第一步，计算成本差距

目标成本和公司目前的产品成本相比较，可计算出各成本要素或各部分功能的成本差距。 2.第二步，采用超部会团队方式

一般采用目标成本法的美国公司，例如福特和克莱斯勒汽车公司均由一位资深的产品经理领导一个超部会的团队，团队的成员包括市场行销、产品企划、产品设计、产品开发、采购部分的资深人员，很多公司也包括供应商、程序技术、制造及会计人员。有些公司像John Deere农具公司甚至包括主要客户在内。 3.第三步，寻求最佳产品设计组合

最后一个步骤为寻求最佳的产品设计组合，方法有四： （1）同步工程方法

此阶段应利用同步工程方法将产品设计人员、产品开发人员、生产程序工程师以及制造部经理人员在一起讨论将产品设计及制造间的关系及可能发生的问题，应同时解决，并尽量利用电脑辅助设计（CAD）和电脑辅助制造（CAM）等工具。 （2）成本分析方法

成本分析方法有很多种，日本厂商是采用成本表来帮助作成本分析，成本表为各类成本的资料库，在新产品成本估计时，成本表可预测在各种不同产品设计、不同原料、不同制造程序与步骤和不同的功能特性下所产生的各种可能成本。

美国厂商是用作业制成本会计与管理（ABC/ABM）方法找出各种不同作业及成本动因，并削减没有价值的作业以降低产品成

本。

很多公司也利用品质功能距阵表加入产品售价与各功能成本资料以计算每项功能的价值，以便对低价值的部分功能采取适当的降低成本措施。 （3）价值工程方法

价值工程是将产品各部分的功能加以分析以求取用最低的成本去达成顾客需求的品质、可信度、维修度、安全性、功能性和容易使用等特性。

价值工程的辅助工具为成本结构分析、功能分析和脑力激荡法等。

（4）估计可达到的成本方法

厂商在做完同步工程、成本分析及价值工程后，则计算出在最佳产品设计组合下可达到的成本。若估计可达到的成本高于目标成本，则继续进行价值工程与成本分析。 （三）第三阶段，目标成本程序追踪考核

目标成本法实施第三阶段为目标成本程序追踪考核。对产品的财务目标与非财务性目标达成状况要追踪考核，例如消费者的需求是否得到满足？竞争者的行为是否如事先所预期的？产品目标市价是否不变？若改变对目标成本有何影响？

（四）第四阶段，运用改善成本法以达到设定的目标成本当产品开始生产后，有些日本公司，例如丰田及大发汽车公司，实施改善成本法，使公司的产品设计、生产程序以及和供应商的关系

获得持续改善，以降低产品成本。

一、 经营环境的变化 1、 现代经营环境的总体特征

现代经营环境是指以知识经济和高新技术产业为基础的经营环境。总体特征可以概括为：

（1） 流动化，包括劳动力流动、资本流动； （2） 融业化，由“规模经济”转向“范围经济”，所谓“范围经济”是指要突破

产业的框架，与其他行业联手建立网络，有利于技术革新和开发新型的复合商品。

（3） 个性化，由“同化欲望”转向“差别化欲望” （4） 国际化 （5） 信息化 2、 市场环境的变化

（1） 需求多元化 （2） 竞争激烈化 （3） 世界经济一体化 3、 生产环境的变化

生产环境的变化集中体现于“生产自动化”。 4、 管理环境的变化

产业革命 产业革命 发生年代 主要技术创新 第一次 19世纪初到中叶 第二次 19世纪末到20世纪20年代 第三次 20世纪70年代开始 蒸汽机、火车、电力、内燃机、汽车、微处理器、工业机器轮船、纺织机 飞机、电报电话、流人、个人电脑、通讯卫水线 星、互联网 铁路、采矿、机械制造、纺织 粗放经营 产量、规模 汽车制造、电器、航空、电信 分工、提高效率 价格优势、有效配置资源 第二次 20世纪70年代到80年代 日本 全面质量管理、及时信息产业、汽车、精密电子、通讯 高效、技术创新 信息、快速技术创新、灵活多样的服务 第三次 20世纪90年代 美国 企业流程再造 集中产业 经营方式 市场竞争方式 管理革命 管理革命 发生年代 发源地 主要内容 第一次 19世纪末到20世纪20年代 美国 劳动分工、专业管理 生产 在企业流程再造出现之前，企业的基本管理思想：从企业内部寻找提高效率的突破口，以提高现有经营过程的质量、降低其运营成本，实现企业在市场竞争中的优势。 企业再造：站在企业的外面，先看看企业运作的过程是否合适，如果不合理，就重新设计企业流程；再看企业是否以流程作为企业运作核心，如果不是，降企业再造成围绕流程的新型企业。

哈默（Hammer）和钱辟（Champy）：企业再造是为了在衡量绩效的关键指标上取得显著改善，从根本上重新思考、彻底改造业务流程。其中衡量绩效的关键指标包括产品和服务质量、顾客满意度、成本、员工工作效率等。特点包括：

第一， 企业再造需要从根本上重新思考业已形成的基本信念。 第二， 企业再造是一次彻底的变革。

第三， 企业通过再造工程可望取得显著的进步。 第四， 企业再造从重新设计业务过程着手。

二、传统成本管理面临的挑战

1、 成本计算方法面临的挑战

首先是成本构成发生了根本变化，其次是由此带来的间接费用分配问题。 2、 成本控制方法面临的挑战

第一， 实体控制对象已经摆脱人为控制而直接受制于自动化机器。 第二， 标准成本制度下的差异分析这一控制手段正在逐渐失去功效。 第三， 对管理控制实绩进行考评的传统责任会计方法应予修改。 第四， 成本控制目标不适应现代竞争环境的需要。 第五， 成本控制领域狭窄。 第六， 缺乏动因分析与控制。

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