总结对独立性威胁的各种情形

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总结对独立性威胁的各种情形

一、经济利益威胁

（一）在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益

原则上，是没有防范措施，因此不能拥有这种利益，但主体不同，规定也可能略有差别。教材99－101的（一）、（五）、（七）

1．如果会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将产生重大的自身利益威胁，没有任何防范措施可以将这种威胁降至可接受水平。因此，会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属均不应在客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。 2．如果项目合伙人所在分部的其他合伙人或其直系亲属在该审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将产生重大的自身利益威胁，没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。 3．如果为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员或其直系亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，除非该合伙人或管理人员的参与程度极低，否则将产生重大的自身利益威胁，没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。其他合伙人、管理人员或其直系亲属均不应在该审计客户中拥有此类经济利益。

（二）在可以对审计客户施加控制的实体中拥有直接经济利益或重大间接经济利益 教材100页（三）比如：拥有审计客户的母公司的股票或者债券等。 如果会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属在可以对审计客户施加控制的实体中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，并且审计客户对于该实体重要，将产生重大的自身利益威胁，没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属均不应拥有此类经济利益。

（三）和审计客户同时在某一实体拥有经济利益 教材101页（九）。共同投资于第三方

如果会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属在某一实体拥有经济利益，同时审计客户也在该实体拥有经济利益。

1．如果该利益并不重大，并且审计客户不能对该实体产生重大影响，则可认为独立性未受到损害。 2．如果该利益对任何一方是重大的，并且审计客户可以对该实体产生重大影响，则没有任何防范措施可以将威胁降至可接受水平：

（1）会计师事务所应当①处置该利益，或者②解除审计业务约定或③拒绝接受审计业务委托。

（2）拥有这种重大利益的成员，在成为审计项目组成员之前，①应当处置全部经济利益，或②处置足够数量的利益，使剩余利益不再重大。

注意，以上总结的这些情况中，都不包括近亲属关系 （四）可以通过防范措施消除或降低威胁的经济利益

1．如果审计项目组某一成员的近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将产生自身利益威胁。教材100页（二） 防范措施主要包括：

（1）由近亲属尽快处置全部经济利益，或处置足够数量的经济利益，以使剩余经济利益不再重大； （2）由项目组之外的其他注册会计师复核审计项目组成员所执行的工作； （3）将该人员调离审计项目组。

2．如果执行审计业务的项目合伙人所在分部的其他合伙人、或向审计客户提供非审计服务的合伙人或管理人员的直系亲属在审计客户中拥有经济利益，只要取得该经济利益是该直系亲属作为审计客户的雇员所享受的权利（例如通过退休金或股票期权计划），并且在必要时可以采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平，就不应视为损害了独立性。然而，如果该直系亲属拥有或取得了处置该经济利益的权利，或者在股票期权中，有权行使期权，则应当尽快处置或放弃该经济利益。教材101页（八） 注意与（一）中的2、3情况的比较

3．如果会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属在某一实体拥有经济利益，并且知悉审计客户的利益相关者（董事、高级管理人员或具有控制权的所有者）也在该实体拥有经济利益，则应当确定是否会产生自身利益、亲密关系或外在压力威胁。教材101页（十） 注意与（三）中的情况比较

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防范措施主要包括：

（1）将拥有经济利益的审计项目组成员调离审计项目组；

（2）由项目组之外的其他注册会计师复核该审计项目组成员执行的工作。

4．从审计客户处获得直接经济利益或者重大间接经济利益。教材102页（十三） （1）事务所，处置经济利益，或者解除业务约定

（2）项目组成员或其直系亲属，处置经济利益，或者调离该项目成员

（3）非审计项目组成员或其直系亲属，处置经济利益，在完成处置经济利益之前，事务所应当确定是否需要采取防范措施。

处置要求：处置全部的直接经济利益，处置足够数量的间接经济利益使剩余经济利益不再重大。 教材100页（四）、（六），可以不看。教材102页（十一）、（十二）简单了解 二、贷款和担保以及商业关系、家庭和个人关系

（一）贷款和担保

1、从银行或类似机构等审计客户取得贷款或由其作为担保人

如果会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属从银行或类似机构等审计客户取得贷款，或由这些客户作为贷款担保人，可能产生独立性威胁。如果不按照正常的程序、条款和条件提供贷款或担保，将产生重大的自身利益威胁，没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。

（1）如果会计师事务所按照正常的贷款程序、条款和条件，从银行或类似机构等审计客户取得贷款，并且该贷款对审计客户或接受贷款的会计师事务所是重大的，采取防范措施有可能将所产生的自身利益威胁降至可接受水平。防范措施包括由网络中未参与审计业务且未接受该贷款的注册会计师复核所执行的工作等。

（2）审计项目组成员或其直系亲属从银行或类似机构等审计客户取得贷款，或由这些客户作为贷款担保人，只要按照正常的程序、条款和条件取得贷款或担保，就不会对独立性产生威胁。（房屋抵押贷款、银行透支、汽车贷款、信用卡透支等）

2、从非银行或类似机构等审计客户取得贷款或为其提供担保

如果会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属从非银行或类似机构等审计客户取得贷款，或为其提供担保，除非该项贷款或担保对会计师事务所、审计项目组成员及其直系亲属以及客户均不重大，否则将产生重大的自身利益威胁，没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。

补充：非银行金融机构，包括信托投资公司、企业集团财务公司、融资租赁公司、保险公司、证券公司、资产管理公司等。

3、向审计客户提供贷款或为其提供担保

如果会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属向审计客户提供贷款或为其提供担保，除非该贷款或担保对会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属以及客户均不重大，否则将产生重大的自身利益威胁，没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。 4、在审计客户开立存款或交易账户

只要账户是按照正常商业条件开立的，就不会对独立性产生威胁。 注意，可能产生的是自身利益的威胁 （二）商业关系

1、商业关系的种类及防范措施 种类：

（1）在客户（或其股东、董事等的）合营方中拥有利益 （2）产品或服务捆绑销售，并以双方名义进行 （3）销售或配送对方的产品或者服务

会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属与审计客户或其管理层之间存在密切的商业关系，可能产生自身利益威胁和外在压力威胁。 防范措施：

（1）会计师事务所应当将商业关系降至不重要的程度或终止该商业关系，或者拒绝接受或终止审计业务。

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（2）将该审计项目组成员调离审计项目组。

2、与审计客户或利益相关者在某股东人数有限的实体中拥有利益。 不会产生威胁的条件：

（1）商业关系对双方均不重要 （2）经济利益对于投资者并不重大 （3）投资者不能控制该实体 3、从审计客户购买商品或服务

会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属从审计客户购买商品或服务： （1）如果交易过程正常、公平，通常不会对独立性产生威胁。

（2）某些性质特殊或金额较大的交易，可能产生自身利益威胁。防范措施主要包括：放弃交易或减少交易的金额；将该成员调离审计项目组。 3、家庭和个人关系

（1）审计项目组成员的直系亲属处在重要职位

如果审计项目组成员的直系亲属是审计客户的董事或高级管理人员，或是所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工，或其曾在业务期间或财务报表所涵盖期间内处于上述职位，只有通过将该人员调离审计项目组才能将对独立性的威胁降至可接受水平。 （2）当存在下列情况时：教材105页（二）、（三）、（四） 1．审计项目组成员的直系亲属可以对财务报表施加重大影响；

2．审计项目组成员的近亲属处在重要职位或可以对财务报表的编制施加重大影响； 3．审计项目组的成员与审计客户重要职位的人员具有亲密关系

会计师事务所应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施： 1．将该成员调离审计项目组；

2．合理安排审计项目组成员的职责，使该成员不处理其直系亲属（近亲属或密切的人员）职责范围内的事项。

第四节 与审计客户发生雇佣关系

一、一般规定

（一）前任成员加入审计客户 教材106（一）、（二） 前任成员担任审计客户的重要职位且与事务所保持重要联系

如果审计项目组的前任成员或会计师事务所的前任合伙人加入了审计客户，担任董事或高级管理人员，或是所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工。

1．前任成员与事务所仍然保持着重要联系（从会计师事务所获取报酬或福利、继续参与会计师事务所的经营或专业活动），将产生重大威胁，没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。 2．前任成员未与事务所保持重要联系，会计师事务所应评价威胁的重要程度并采取防范措施： （1）修改审计计划；

（2）向审计项目组委派经验更丰富的人员；

（3）由项目组之外的其他注册会计师复核前任审计项目组成员已执行的工作。 （二）审计项目组成员拟加入审计客户

如果审计项目组成员拟加入审计客户，且仍在参与审计业务，将产生自身利益威胁。会计师事务所应当评价威胁的重要程度，并采取防范措施： 1．将该人员调离审计项目组；

2．复核该人员在审计项目组时所做的重大判断。

教材107页（三）一般了解，注意，是成员加入实体后，实体才成为审计客户的。

二、属于公众利益实体的审计客户

补充：关键审计合伙人：项目合伙人、项目质量控制复核人员以及审计项目组中负责对财务报表审计所涉及的重大事项做出关键决策或判断的其他审计合伙人。根据环境和个人在审计中的角色，其他审计合伙人还可能包括负责审计重要子公司或分支机构的合伙人。 （一）关键审计合伙人加入审计客户担任重要职位

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如果某一关键审计合伙人加入了属于公众利益实体的审计客户，担任董事或高级管理人员，或是所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工，将产生自身利益威胁、密切关系威胁或外在压力威胁。除非该合伙人停止作为关键审计合伙人之后，该公众利益实体发布的已审计财务报表涵盖期间不少于十二个月，并且在财务报表审计时该合伙人已不再是审计项目组成员，否则没有防范措施可以将威胁降至可接受水平。

（二）主任会计师加入审计客户担任重要职位

如果会计师事务所的主任会计师（所长、管理合伙人、首席执行官或同等职位的人员）加入了属于公众利益实体的审计客户，担任董事或高级管理人员，或所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工，将产生外在压力威胁。除非该主任会计师（所长、管理合伙人、首席执行官或同等职位的人员）离职已超过十二个月，否则没有防范措施可以将威胁降至可接受水平。 （三）企业合并原因导致前任成员加入审计客户担任重要职位 符合下列条件的，可认为独立性未受到损害： 1．接受该职务时，未料到会发生企业合并

2．应得的福利或者报酬已经全额支付，或是按照预先确定的固定金额支付而且尚未支付的金额对事务所不重要

3．未参与（实际）且在他人看来未继续参与（形式）事务所的经营或专业活动 4．就前任合伙人在审计客户中所处职位与治理层进行讨论。

三、临时借调员工

审计客户借调员工，可能产生自我评价威胁。事务所可以提供这样的帮助，但只能是①短期②不能提供不允许的非鉴证服务③不能承担管理层职责。 防范措施：

1．对其工作进行额外复核

2．不安排借调的员工审计其借调期间执行的工作 3．不安排借调的员工成为审计组成员

四、最近曾任审计客户的董事、高级管理人员或员工

如果审计项目组成员最近曾任审计客户的董事、高级管理人员或员工，可能产生自身利益威胁、自我评价威胁或密切关系威胁。

（一）在审计报告涵盖的期间内

如果在审计报告涵盖的期间内，审计项目组成员曾经是审计客户的董事或高级管理人员，或是所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工，将产生重大威胁，没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。因此，会计师事务所不应安排该人员作为审计项目组成员。 （二）在审计报告涵盖期间以前

如果在审计报告涵盖期间以前，审计项目组成员曾经是审计客户的董事或高级管理人员，或所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工，则会产生自身利益威胁、自我评价威胁或密切关系威胁。威胁存在与否及其重要程度如何取决于下列因素： 1．该人员在客户中曾担任的职务； 2．该人员离开客户的时间长短； 3．该人员在审计项目组中的角色。

会计师事务所应当评价威胁的重要程度，对该人员担任审计项目组成员时所执行的工作进行复核。 五、兼任审计客户的董事或高级管理人员

如果会计师事务所的合伙人或员工兼任审计客户的董事或高级管理人员，将产生重大的自我评价和自身利益威胁，没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平，会计师事务所应当拒绝接受审计业务委托或解除审计业务约定。

如果会计师事务所的合伙人或员工担任审计客户的公司秘书，将产生自我评价威胁和过度推介威胁，通常没有防范措施可以消除威胁或将其降至可接受水平。

公司秘书其职责为安排会议、准备会议纪录、提交法定文件给政府部门、确保公司符合法定要求等。 对比：国内的董事会秘书

《公司法》中，第124条“上市公司设董事会秘书，负责公司股东大会和董事会的筹备、文件保管以及公司股东资料的管理，办理信息披露事务等事宜”；

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《公司法》第十三章“附则”规定“高级管理人员是指公司的经理、副经理、财务负责人、上市公司董事会秘书和公司章程规定的其他人员”。

事务所提供日常性和行政性事务服务以支持公司秘书性职能，或提供与公司秘书性行政事项有关的建议，只要所有的相关决策是由客户的管理层作出的，通常不会被认为有损独立性。

补充：事务所人员可以兼任经理或者董事或者公司秘书（董事会秘书）等，但无法再去审计该企业。

第五节 高级职员与审计客户的长期关联

一、一般规定

会计师事务所多年委派同一名高级职员（项目合伙人和高级经理）执行某一客户的审计业务可能产生密切关系威胁和自身利益威胁。

会计师事务所应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括：

1．将该高级职员轮换出审计项目组；

2．由项目组之外的其他注册会计师复核该高级职员所执行的工作； 3．定期对该业务进行内部或外部独立的质量复核。 二、属于公众利益实体的审计客户 （一）关键审计合伙人任职时间 1．关键审计合伙人任职时间

（1）执行公众利益实体审计业务的关键审计合伙人，其任职时间不应超过五年。在这段时间结束后的两年内，该人员①不应再次成为项目组成员或②担任该客户的关键审计合伙人。该人员③不应参与对该实体的审计，④不应为该项审计业务实施质量控制，⑤也不应向项目组或客户提供技术或行业具体问题、交易或事项的咨询，或者⑥以其他方式直接影响业务结果。

（2）如果关键审计合伙人的连续性对审计质量特别重要，并且对独立性产生的威胁能够通过采取防范措施予以消除或降至可接受水平，在法律法规允许的情况下，该合伙人可以在审计项目组中再延长一年时间。例如，如果由于计划接任的项目合伙人患有疾病等未预见的原因无法按照要求进行轮换，则关键审计合伙人在审计项目组的时限可以延长一年。 （二）其他合伙人任职时间

其他合伙人与属于公众利益实体的审计客户之间的长期关联可能产生密切关系威胁或自身利益威胁。 会计师事务所应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括：

1．将该合伙人轮换出审计项目组或终止其与审计客户的关联； 2．定期对该业务进行内部或外部的独立质量复核。

（三）关键审计合伙人在审计客户成为公众利益实体后的任职时间

如果该合伙人在审计客户成为公众利益实体之前作为关键审计合伙人已为该客户服务的时间不超过三年，则该合伙人在被轮换出该业务之前还可以为该客户继续提供服务的年限为五年减去已经服务的年限。

如果该合伙人已经作为关键审计合伙人为该客户服务了四年或更长的时间，在该客户成为公众利益实体之后，该合伙人还可以继续服务两年。

第六节 为审计客户提供非鉴证服务（特别重要）

一、一般规定

如果接受委托向审计客户提供非鉴证服务，注册会计师应当关注提供非鉴证服务可能对其独立性产生的威胁。最常见的威胁包括自我评价威胁、自身利益威胁和过度推介威胁。 （一）无意识地对审计客户的关联实体提供非鉴证服务

向审计客户提供的某些非鉴证服务可能对独立性产生的威胁是重大的，因而没有防范措施可以将其降至可接受水平。如果无意识地对该客户的关联实体、分支机构或财务报表项目提供此类非鉴证服务，会计师事务所应采取下列措施将威胁降至可接受水平，以避免损害独立性：

1．由其他会计师事务所对该关联实体、分支机构或财务报表项目进行审计；

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2．由其他会计师事务所重新执行非鉴证服务，重新执行的范围应使其能够对这些服务承担责任。 （二）接受委托对审计客户关联实体提供非鉴证服务

会计师事务所可能接受委托，向审计客户的下列关联实体提供非鉴证服务： 1．能够直接或间接控制审计客户的实体，该实体属于非审计客户； 2．受审计客户共同控制的实体，该实体属于非审计客户。

如果能够合理断定下列条件成立，会计师事务所可以向审计客户的关联实体提供该项服务：

1．向审计客户的关联实体提供某一非鉴证服务的结果与实施的审计程序无关，并不产生自我评价威胁； 2．采取适当的防范措施，以消除此项服务对独立性产生的威胁，或将威胁降至可接受水平。 （三）向成为公众利益实体的审计客户提供非鉴证服务

如果审计客户成为公众利益实体，在下列情况下向其提供非鉴证服务不会损害会计师事务所的独立性： 1．以前向该实体所提供的非鉴证服务符合关于向非公众利益实体提供非鉴证服务的规定； 2．在客户成为公众利益实体之前终止或在之后尽快终止向公众利益实体提供服务；

3．会计师事务所在必要时采取防范措施，以消除此项服务对独立性产生的威胁，或将威胁降至可接受水平。

二、管理层职责

（一）管理层职责的界定

管理层按照对利益相关者利益最有利的方式行使多项管理职能。管理层职责涉及对实体的领导和指挥，包括针对人力资源、财务资源、有形或无形资源的取得、配置和控制作出重大决策。

某项活动是否属于管理层职责取决于具体情况，并要求运用判断。下列活动通常被视为管理层职责： 1．制定政策和战略方针；

2．指导员工的行动并对该行动负责； 3．进行交易授权；

4．确定会计师事务所或其他第三方提出的建议哪些应当实施；

5．负责按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表； 6．负责设计、实施和维护内部控制。

日常的和行政事务性的活动，或不涉及重要事项的活动，通常不被认为是管理层职责。下列活动不应视为管理层职责：

1．执行一项已由管理层授权的非重要交易；

2．对提交法定纳税申报表的日期进行监控和告知审计客户这些日期； 3．向管理层提供意见和建议以协助管理层履行职责。 （二）避免行使管理层职责的措施

会计师事务所行使审计客户的管理层职责将对其独立性产生重大威胁，包括自我评价威胁、自身利益威胁或密切关系威胁，没有防范措施可以将其降至可接受水平。会计师事务所不应承担审计客户的管理层职责。

在向审计客户提供非鉴证服务时，为避免行使管理层职责的风险，会计师事务所应当确保由管理层的成员负责作出重大判断和决策，评价服务的结果，并对依据服务结果采取的行动负责。 这些措施有助于降低会计师事务所无意中代表管理层作出重大判断或决策的风险。如果会计师事务所给予客户机会，使客户依据对问题客观、透明的分析和陈述作出判断与决策，将进一步降低风险。 三、编制会计记录和财务报表

会计师事务所向审计客户提供编制会计记录或财务报表等会计和记账服务，随后又对财务报表进行审计，将产生自我评价威胁。

（一）编制财务报表是管理层的责任

按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层职责，这种职责包括：

1．设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；

2．编制或更改会计分录或确定交易的账户分类；

3．编制或更改用以证明交易发生的、以电子形式或其他形式存在的原始凭证或原始数据（例如，购货订购单、工时记录和客户订购单）； 4．选择和运用恰当的会计政策； 5．作出恰当的会计估计。

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（二）不对独立性产生威胁的活动 1．沟通审计相关的事项

在审计过程中，会计师事务所与审计客户管理层就下列事项进行沟通，通常不对独立性产生威胁： （1）运用会计准则、会计政策及财务报表披露的要求；

（2）财务和会计控制以及确定资产和负债金额所用方法的适当性； （3）提出会计调整分录的建议。 2．提供特定技术支持

在审计过程中，客户可能要求会计师事务所在下列方面提供技术支持，如果会计师事务所不承担客户管理层职责，通常不对独立性产生威胁： （1）解决账户调节问题；

（2）出于监管目的的报告分析和积累信息；

（3）将按照某种会计准则和相关会计制度的规定编制的财务报表转换为按照另一种会计准则和相关会计制度的规定编制的财务报表。

3．向非公众利益实体的审计客户提供日常性和机械性的工作

会计师事务所可能接受委托向非公众利益实体的审计客户提供下列与编制会计记录和财务报表有关的服务，如果该服务属于日常性、机械性（不需要职业判断，不需要负管理责任）的工作，且已将自我评价威胁降至可接受水平，则提供此类服务是允许的： （1）根据来源于客户的数据提供工资服务；

（2）在客户已经确定或批准适当的账户分类的情况下对交易进行记录； （3）将客户编制代码的交易过入总分类账； （4）将客户批准的分录过入试算平衡表；

（5）根据试算平衡表中的信息编制财务报表。

对上述情况，会计师事务所应当评价产生威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施可能包括：

（1）安排审计项目组以外的人员执行此类服务；

（2）如果此类服务是由审计项目组成员执行的，由审计项目组以外的拥有适当专业技能的合伙人或高级员工复核其所执行的工作。

4．非审计项目组成员向公众利益实体的审计客户提供日常性和机械性的工作

如果提供服务的人员并非审计项目组成员，并且服务属于日常性、机械性的工作，则在下列情况下，会计师事务所可以向属于公众利益实体的审计客户的分支机构或关联实体提供会计和记账服务（包括工资服务和编制财务报表）：

（1）接受服务的分支机构或关联实体从总体上对会计师事务所将要发表意见的财务报表并不重大； （2）服务所涉及的事项从总体上对该分支机构或关联实体的财务报表并不重大。 5．在紧急或特殊情况下提供的会计和记账服务

在紧急或特殊情况下，如果审计客户无法作出其他安排，会计师事务所可以在下列情况下提供禁止提供的会计和记账服务：

（1）仅有该会计师事务所拥有服务资源，并对客户系统和程序有必要的了解，能够协助客户及时编制财务信息和财务报表；

（2）如果限制会计师事务所提供该项专业服务，将对客户造成重大困难，导致客户无法满足监管报告的要求。

在上述情况下，会计师事务所只能安排非审计项目组成员提供服务，并且该服务只在短期内提供且预期不会重复发生。会计师事务所还应当就此与治理层沟通。 （三）对独立性产生威胁的活动

除非出现（删掉教材原文中“下列”两个字）紧急情况，会计师事务所不应向属于公众利益实体的审计客户提供会计和记账服务： （1）工资服务；

（2）编制将要发表意见的财务报表； （3）编制财务报表依据的财务信息。 四、评估服务

评估包括对未来发展提出相关假设，运用适当的方法和技术，以确定资产、负债或企业整体的价值或者

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价值区间。向审计客户提供评估服务可能产生自我评价威胁。 （一）判断威胁独立性的因素及防范措施

会计师事务所应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施可能包括：

1．由未参与评估服务的专业人士复核已执行的审计或评估工作； 2．作出安排，使提供服务的人员不参与审计业务。 （二）对独立性不产生威胁的评估业务

如果审计客户要求会计师事务所提供评估服务，以帮助其履行税务报告义务或满足税务筹划目的，其结果对财务报表没有直接影响（即财务报表仅受有关税务会计分录的影响），且这种影响并不重大或评估服务经税务机关或类似监管机构的外部审核，则通常不对独立性产生威胁。 （三）对独立性产生威胁的评估业务

在审计客户不属于公众利益实体的情况下，如果评估服务对会计师事务所发表意见的财务报表具有重大影响，且评估涉及高度的主观性，没有防范措施可以将自我评价威胁降至可接受水平。会计师事务所应当拒绝提供评估服务，或解除审计业务约定。 在审计客户属于公众利益实体的情况下，如果评估服务单独或累积起来对会计师事务所发表意见的财务报表具有重大影响，则会计师事务所不应向其审计客户提供评估服务。 五、税务服务

（一）税务服务种类

税务服务通常包括以下种类： 1．编制纳税申报表；

2．作为财务报表中会计分录的基础计算税额； 3．税务筹划和其他税务咨询服务； 4．帮助解决税务纠纷。 （二）威胁独立性的因素

提供某些税务服务将产生自我评价威胁和过度推介威胁。 （三）编制纳税申报表的服务 编制纳税申报表的服务包括：

1．草拟并完成信息，以协助客户履行其税务申报义务，如计算应向税务机关缴纳的税额； 2．对发生交易的纳税申报处理方法提供建议； 3．代表审计客户向税务机关提供所要求的附加信息和分析（包括对所采用的方法提供解释和技术支持）。 编制纳税申报的服务通常根据历史财务信息，按照现行的税收法规对该历史财务信息进行分析和列报。 纳税申报表须经税务机关复核或批准。如果管理层对纳税申报表承担责任，会计师事务所提供此类服务通常不对独立性产生威胁。

（四）计算当期所得税或递延所得税负债

1．计算当期所得税或递延所得税负债对独立性的影响

基于编制会计分录的目的，为审计客户计算当期所得税或递延所得税负债（或资产），将产生自我评价威胁。

2．对威胁独立性的防范措施

会计师事务所应当在必要时采取防范措施以消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施可能包括： （1）安排审计项目组以外的专业人士执行此类业务；

（2）如果此类业务是由审计项目组成员执行的，由审计项目组以外的拥有适当专业技能的合伙人或高级员工复核税额的计算；

（3）向外部税务专业人士咨询。

3．禁止或允许计算当期所得税或递延所得税负债（资产） 除非出现紧急情况，会计师事务所不应为属于公众利益实体的审计客户计算当期所得税或递延所得税负债（资产），以编制对将要发表意见的财务报表有重大影响的会计分录。

在紧急或特殊情况下，如果审计客户无法作出其他安排，会计师事务所可以在下列情况下提供禁止的作为财务报表中会计分录基础的税额计算服务：

（1）只有会计师事务所拥有服务资源，并对客户的情况具有必要的了解，能够帮助客户及时计算当期和递延所得税负债（或资产）；

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（2）如果限制会计师事务所提供专业服务的能力，将对客户造成重大困难，导致客户无法满足监管报告的要求。

在上述情况下，会计师事务所只能安排非审计项目组成员提供服务，并且该服务只在短期内提供且预期不会重复发生。会计师事务所还应当就此与治理层沟通。

教师提示：与前面编制会计记录和财务报表的紧急情况的内容联系起来记忆（五）税务筹划或其他税务咨询服务

1．税务筹划或其他税务咨询服务的种类 税务筹划或其他税务咨询服务包括： （1）向客户提供如何节税的建议；

（2）向客户提供采用新的税收法律法规的建议。 2．威胁独立性的因素

如果所提建议影响到财务报表中反映的事项，可能产生自我评价威胁。 3．不威胁独立性的税务筹划或其他税务咨询服务

在提供税务筹划建议和其他税务咨询服务时，如果该建议具有法律依据或得到税务机关的明确支持，通常对会计师事务所的独立性不产生威胁。

会计师事务所应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施可能包括：

（1）由审计项目组以外的专业人士提供该服务； （2）由其他未参与该项税务服务的税务专业人士向审计项目组提供服务建议并复核财务报表处理方法； （3）向外部税务专业机构咨询；

（4）获得税务机关的预先批准或建议。

4．威胁独立性的税务筹划或其他税务咨询服务

如果税务建议的有效性取决于财务报表中的某项特殊会计处理或列报，且同时存在下列情况，将产生自我评价威胁，这种威胁非常重大，没有防范措施可以消除或将其降至可接受水平： （1）审计项目组对于相关会计处理和列报的适当性存有疑问； （2）税务建议的结果或执行后果将对财务报表产生重大影响。

这种情况下，会计师事务所应当拒绝提供此项税务建议，或解除审计业务约定。 5．基于纳税申报或税务筹划目的的评估业务

审计客户基于纳税申报或税务筹划的目的，要求会计师事务所为其提供评估服务。如果该评估服务仅仅为了满足税务目的，其结果对财务报表没有直接影响（即财务报表仅受有关税务会计分录的影响），且这种影响并不重大或评估服务经税务机关或类似监管机构的外部审核，则通常不对独立性产生威胁。 如果评估服务并未经税务机关或类似监管机构的审核，并且其影响对财务报表来说是重大的，会计师事务所应当评价所产生威胁的重要程度。 防范措施可能包括：

（1）由审计项目组以外的专业人士提供该服务；

（2）由其他专业人士复核审计工作或税务服务的结果； （3）获得税务机关的预先批准或建议。 （六）帮助解决税务纠纷。

如果会计师事务所代表审计客户解决税务纠纷，一旦税务机关通知审计客户已经拒绝接受其对某项具体问题的主张，且税务机关或审计客户已就此事项提起诉讼，将产生过度推介威胁和自我评价威胁。 防范措施可能包括：

（1）由审计项目组以外的专业人士提供该服务；

（2）由未参与该项税务服务的税务专业人士向审计项目组提供服务建议并复核财务报表处理方法； （3）向外部税务专业机构咨询。

如果税务服务涉及在税务纠纷的案件审理中为审计客户充当辩护人，且所涉金额对财务报表是重大的，由此产生的过度推介威胁是重大的，没有防范措施可以消除或将其降至可接受水平。会计师事务所不应为审计客户提供此类服务。六、内部审计服务 （一）内部审计服务的职责

下列内部审计服务涉及承担管理层职责：

1．制定内部审计政策或内部审计活动的战略方针；

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2．指导该实体内部审计员工的行动并对其负责；

3．确定哪些来源于内部审计活动的建议将予以执行； 4．代表管理层向治理层报告内部审计活动的结果；

5．执行内部控制组成部分的程序，如复核并批准对雇员数据访问权的更改； 6．负责设计、执行和维护内部控制；

7．执行外包内部审计服务，包括全部内部审计外包或重要内部审计外包，负责确定内部审计工作的范围。

（二）内部审计服务对独立性的威胁

内部审计服务包括协助审计客户开展内部审计活动。如果会计师事务所在随后的外部审计中利用内部审计的工作，则向审计客户提供内部审计服务将对独立性产生自我评价威胁。

参与审计客户的重要内部审计活动可能增加会计师事务所人员承担管理层职责的可能性。没有防范措施可将承担管理层职责产生的威胁降至可接受水平。会计师事务所应当确保其人员在向审计客户提供内部审计服务时并不承担管理层职责。

在审计客户属于公众利益实体的情况下，会计师事务所不应提供与内部会计控制、财务系统或财务报表相关的内部审计服务。

（三）允许提供内部审计服务的情况

为确保在提供内部审计服务时不承担管理层职责，只有在符合下列所有条件的情况下，会计师事务所才能为审计客户提供内部审计服务：

1．由客户指定合适的、具有胜任能力的员工，最好是高级管理人员，始终负责内部审计活动并认可其对设计、执行和维护内部控制的责任；

2．由客户管理层或治理层复核、评估并批准内部审计服务的范围、风险和频率； 3．由客户管理层评价内部审计服务的适当性以及执行内部审计的结果；

4．客户管理层评价并确定内部审计服务提出的哪些建议应当执行，并对执行过程进行管理； 5．客户管理层向治理层报告内部审计服务中的重大结果和建议。 （四）利用内部审计工作

如果会计师事务所承接了向审计客户提供内部审计服务的业务，并且该服务的结果将在外部审计中使用，则可能导致审计项目组对内部审计工作没有进行适当的评价，或在评价时未能保持应有的职业怀疑态度，将会产生自我评价威胁

防范措施可能包括由审计项目组以外的专业人士提供该内部审计服务。

七、IT系统服务

（一）不对独立性产生威胁的IT系统服务

与信息技术（IT）系统有关的服务涉及硬件或软件系统的设计或实施，可能用以积累原始数据、形成财务报告内部控制的组成部分或者生成影响会计记录或财务报表信息。会计师事务所提供该项系统服务是否产生自我评价威胁取决于该项服务和IT系统的性质。

如果会计师事务所人员不承担管理层职责，则提供的下列IT系统服务不应被视为对独立性产生威胁： 1．设计或实施与财务报告内部控制无关的IT系统；

2．设计或实施并不生成构成会计记录或财务报表重要组成部分信息的IT系统；

3．实施并非由会计师事务所开发的现成的会计或财务信息报告软件（如果无需对软件进行较大改动就能适应客户的要求）；

4．对由其他服务提供者或客户自身设计、实施或运行的系统进行评价和提出建议。 （二）向不属于公众利益实体的审计客户提供有关IT系统服务

如果出现下列情况之一，会计师事务所向不属于公众利益实体的审计客户提供有关IT系统的设计或实施服务，将产生自我评价威胁：

1．IT系统构成财务报告内部控制的重要组成部分；

2．IT系统生成的信息对会计记录或财务报表影响重大。

如果存在上述情形，提供IT服务产生的自我评价威胁就会非常重大，只有采取适当的防范措施以确保满足下列条件，会计师事务所才能提供此类服务： 1．客户认可其对建立和监督内部控制系统的责任；

2．由客户指定具有胜任能力的员工，最好是高级管理人员，负责有关硬件或软件系统设计和实施的所

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