高级财务会计第2章债务重组

第二章

债务重组会计

案例导入： 据统计，2007年中报中115家上市公司取 得了债务重组收益，平均增加当期利润135万 元人民币，实际上这些上市公司平均有23.9% 的当期税前利润来自债务重组收益，其中ST公 司有43家；有66家上市公司的债务重组收益在 50万元人民币以上，ST公司有33家；债务重组 收益前二十大公司中ST公司有14家；债务重组 收益过亿的三家公司均是ST公司。这表明ST 公司普遍采用债务重组作为改善当期业绩的手 段。

第二章第一节

债务重组会计债务重组概述

(参见《新准则第12号——债务重组》)

一、债务重组的概念：债务重组是指在债务人发生财务 困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法 院的裁定作出让步的事项。 二、债务重组的基本特征： 1、债务人发生财务困难：指因债务人出现资金周转困 难、经营陷入困境、或者其它原因等，导致其无法或者没 有能力按原定条件偿还债务。 2、债权人作出让步：指债权人同意发生财务困难的债 务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价 2 值偿还债务。

债权人作出让步的情形主要包括：债权人减免债务人部分债 务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。 (注：债务重组的认定及其处理应当考虑关联方关系的影响)

三、债务重组的方式：(一)以资产清偿债务；

(二)将债务转为资本；(三)修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务 利息，降低债务人应付债务的利率等； (四)组合重组方式——以上三种方式的组合等。3

【多选题】2009年8月31日，甲公司应收乙公司 的一笔货款100万元到期，由于乙公司发生财务 困难，该笔货款预计短期内无法收回。该公司已 为该项债权计提坏账准备10万元。当日，甲公司 就该债权与乙公司进行协商。下列协商方案中， 属于甲公司债务重组的有( )。 A.减免10万元债务，其余部分立即以现金偿 还 B.减免2万元债务，其余部分延期两年偿还 C.以公允价值为90万元的固定资产偿还 D.以现金10万元和公允价值为90万元的无形 资产偿还 E.不减免债务，但延期两年偿还，并加收利 息4

第二节 债务重组的会计处理 一、增设明细科目 二、以(低于债务账面价值的)现金清偿债务的会

计处理A、我国规定：债务人的会计处理， 应将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的 差额，计入当期损益(营业外收入——债务重组利 得)。

重组债务的账面价值，一般是指债务的面值或本金、原值；如有利息的，还应加上应计未付的利息。5

B、我国规定：债权人的会计处理， 应将重组债权的账面

余额与收到现金之间的差额， 计入当期损益(营业外支出――债务重组损失); 债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差 额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分(即冲 减后仍有损失的),计入当期损益(营业外支出―― 债务重组损失);冲减后减值准备仍有余额的，应予 转回并抵减当期资产减值损失。

例2-1 : [资料]甲企业2010年4月1日向乙企业赊购一批原 材料，价格为3 000 000元，增值税为510 000元， 贷款及税款原定2个月后付清。因甲企业出现严 重的资金周转困难，无法按照合同如期足额偿还 债务，双方于2010年7月10日签订债务重组协议， 乙企业同意甲企业以在5日内支付3 200 000元现 金的方式了结此项债务。甲企业2010年7月14日 用转账支票支付了3 200 000元给企业。

[要求]针对这一债务重组，分别为甲、乙两公 司作出会计处理。 [思考]假如乙企业已于2010年6月30日为该项应 收账款计提了300 000元的坏账准备，怎么做账？7

练习 ：[资料] 2005年1月1日，甲公司销售产品一

批给乙公司，价税合计为100万元，款项未收。因乙公司发生财务困难，至2005年12月31日甲公司仍未收到 款项。甲公司为该应收款项计提坏账准备10万元。 2005年12月31日，乙公司与甲公司协商，进行债务重 组——乙公司以现金60万元清偿甲公司全部债务，甲 公司已收到款项存入银行。 [要求]针对这一债务重组，分别为甲、乙两公司作 出会计处理。

[解] A、债务人乙公司的会计分录：

借：应付账款——甲公司 贷：银行存款

100万 60万

营业外收入 —— 债务重组利得万— 60万)

40 万 ( 100

B、债权人甲公司的会计分录： 借：银行存款 坏账准备 60万 10万

营业外支出――债务重组损失万—10万— 60万)

30万(100100万9

贷：应收账款——乙公司

假定甲公司为该应收款计提坏账准备为50万元。则[解] A、债务人乙公司的会计分录同前。

B、债权人甲公司的会计分录如下： 借：银行存款 坏账准备 60万 50万

贷：应收账款——乙公司

100万

资产减值损失 10万(100万—50万— 60万，即冲减后减值准备仍有余额)

三、以非现金资产清偿债务的会计处理 A、我国规定：债务人的会计处理， 1、应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产 (即抵债资产)公允价值之间的差额,计入当期损益 (营业外收入——债务重组利得)。

债务重组采用非现金资产清偿债务的，非现金资产 的公允价值应当按照下列规定进行计量： (1)非现金资产属于金融资产，且该金融资产存 在活跃市场的，应当以金融资产的市价作为非现金资 产的公允价值；11

该金融资产

不存在活跃市场的，应当采用《企业 会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定的估 值技术等合理的方法确定其公允价值。 (2)非现金资产属于存货、固定资产、无形资产 等其他资产，且存在活跃市场的，应当以其市场价格 为基础确定其公允价值； 该非现金资产不存在活跃市场但与其类似资产存 在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础确 定其公允价值； 在以上两种情况下仍不能确定该非现金资产公允 价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允 价值。12

2、转让的非现金资产(即抵债资产)公允价值与其 账面价值之间的差额,计入当期损益——分别不同情况 进行处理：

(1) 抵债资产为存货的，应当视同销售处理，根据 《企业会计准则第14 号——收入》,按其公允价值确 认收入，同时结转相应的成本。(2) 抵债资产为固定资产、无形资产的，分别视同 固定资产、无形资产处理，其公允价值与账面价值及清 理费用等的差额，计入营业外收入或营业外支出。 (3) 抵债资产为长期股权投资的，其公允价值与账 面价值及直接相关费用的差额，计入投资损益。13

B、我国规定：债权人的会计处理， 1、应当对接受的存货、固定资产、无形资产、长 期股权投资等非现金资产按其公允价值入账。

2、重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公 允价值之间的差额，计入当期损益(营业外支出—债 务重组损失);债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先将上 述差额冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减 的部分(即冲减后仍有损失的),计入营业外支出― 债务重组损失；冲减后减值准备仍有余额的，应予转 回并抵减当期资产减值损失。14

例2-2 :以存货抵债 [资料] 甲企业2010年4月1日向乙企业购入一批 原材料，价格为6 000 000元，增值税为1 020 000元，货款及税款共7 020 000元，原定3个月 后付清。因甲企业出现严重的财务困难，无法按 合同规定如期足额偿还债务，双方于2010年7月 29日签订债务重组协议，协议规定，甲企业以其 所生产的一批A商品偿还此项债务。该批商品的账 面价值为4 500 000元，市价为5 000 000元，增 值税税率为17%。甲企业2010年7月30日支付2 000元的运费将该批商品交付了乙企业，乙企业 将其作为原材料核算。其他税费略。 [要求]针对这一债务重组，分别为甲、乙两公司 作出会计处理。15

例2-3 :以固定资产抵债 [资料] 甲企业2010年4月1日向乙企业购入一批 原材料，价格为6 000 000元，增值税为1 020 000元，货款及税款共7 020 000元，原定3个 月后付清。因甲企业出现严重的财务困难，

无 法按合同规定如期足额偿还债务，双方于2010 年7月29日签订债务重组协议，协议规定，甲 企业以其一项固定资产抵偿该项债务，该项固 定资产账面原值6 400 000元，累计已提折旧 为6 00 000元，经评估确认的净值为5 900 000元；甲企业支付2 000元的拆卸、运输费用， 乙企业支付了3 000元的安装费用之后，将该 设备作为固定资产交付使用。其他相关税费略。 [要求]针对这一债务重组，分别为甲、乙两公司 作出会计处理。16

练习：甲公司向乙公司购买了一批货物，价款 450 000元(包括应收取的增值税税额),按照 购销合同约定，甲公司应于20×9年11月5日前 支付该价款，但至20×9年11月30日甲公司尚 未支付。由于甲公司财务发生困难，短期内不 能偿还债务，经双方协商，乙公司同意甲公司 以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值 为360 000元，实际成本为315 000元，适用的 增值税率为17%,乙公司于20×9年12月5日收 到甲公司抵债的产品，并作为商品入库；乙公 司对该项应收账款计提了10 000元坏账准备。 根据以上资料做甲、乙公司相关会计分录。17

甲公司的账务处理 计算债务重组利得：450 000-(360 000+360 000×17%)=28 800(元) 借：应付账款――乙公司 450 000 贷：主营业务收入 360 000 应交税费――应交增值税(销项税额)61 200 营业外收入――债务重组利得 28 800 同时，借：主营业务成本 315 000 贷：库存商品 315 000

重组债权的账面价值与受让的产成品公允价值 和未支付的增值税进项税额的差额18 800元 (450 000-10 000-360 000-360 000×17%), 应作为债务重组损失。

借：库存商品 360 000 应交税费――应交增值税(进项税额)61 200 坏账准备 10 000 营业外支出——债务重组损失 18 800 贷：应收账款――甲公司 450 000

例2-4:乙公司于20×9年7月1日销售给甲公司 一批产品，价款500 000元，按购销合同约定， 甲公司应于20×9年10月1日前支付价款。至 20×9年10月20日，甲公司尚未支付。由于甲 公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。经 过协商，乙公司同意甲公司以其所持有作为可 供出售金融资产核算的某公司股票抵偿债务。 该股票账面价值440 000元，公允价值为450 000元。乙公司为该项应收账款提取了坏账准 备25 000元。用于抵债的股票已于20×9年10 月25日办理了相关转让手续；乙公司将取得的 股票作为可供出售金融资产核算。假定不考虑 相关税费和其他因素。20

(1)甲公司的账务处理 计算债务重组利得：500 000-450 000=50 000(元) 转让股票收益：450 000-440 000=10 000 (元) 借：应付账款――乙公司 500 000 贷：可供出

售金融资产――成本 440 000 营业外收入――债务重组利得50 000 投资收益 10 000

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