新借款费用准则的理论基础及应用研究

毕业设计（论文）

题目名称：新借款费用准则的理论基础及应用研究 院系名称：经济管理学院 班 级：会计042 学 号：200400624222 学生姓名：楚明亚 指导教师：方光正

2008 年 6 月

论文编号：200400624222 新借款费用准则的理论基础及

应用研究

The Theory Basics and Application Research

on New Loan Expenses Standards

院系名称：经济管理学院 班 级：会计042班 学 号：200400624222 学生姓名：楚明亚 指导教师：方光正

2008 年 6 月

中原工学院经济管理学院本科毕业论文

摘 要

本论文主要从借款费用的发展状况和具体内容入手，首先研究了新借款费用准则的谨慎性原则、可比性原则和实质重于形式原则的理论基础；通过对我国准则和国际的比较，揭露我国与国际上在借款费用的确认和计量方面存在的差异；并通过对比新旧借款费用准则发现，新准则把借款费用可予资本化的资产范围增加到存货和投资性房地产，可予资本化的借款范围扩大到一般借款费用，借款溢价或折价的摊销方法取消了直线法，专门借款利息费用的资本化金额的计算不再与发生在固定资产购建活动上的支出挂钩，对于辅助费用资本化金额，没有了旧准则中对较小辅助费用可直接予以费用化的特殊规定；然后应用实例介绍了新借款费用准则的应用情况，以及执行新准则对我国上市公司财务状况、经营成果、现金流量和对企业未来发展等各方面的影响。经过以上研究讨论发现新企业会计准则的实施给企业借助借款费用进行利润操纵、粉饰会计报表提供新的空间，同时由于会计与税法之间存在的差异也使得借款费用的所得税纳税调整更加复杂。这就需要我们不断的加强会计监管、加强对贷款的管理、加强会计与税法的协调、完善会计专业技能教育和职业道德教育等，从而使新借款费用准则更好的实施。 关键词：借款费用准则，理论基础，应用研究

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Abstract

This paper start with the development and the specific content of new loan expenses standards. First of all, we research the theoretical basics of new loan expenses standards which are caution principle, comparability principle and substance over form principle; Through comparing our guidelines with international’s, we can expose the difference between Chinese and international in the recognition and measurement of new loan expenses standards; And by comparing the old guidelines with new one of loan expenses, We found that the new guidelines expended the scope of the capitalized assets to inventory and investment real estate, the scope of capitalization loan range have extended to the general loan, so it made the amount of capital methods have changed, one method of the premium or discount loan amortization methods was abolished which was the straight-line method, Special loan interest expenses calculated no longer linked to the expenditure in the purchase and construction of the fixed assets. To the amount of capitalized of ancillary expenses, there have not special requirements of the old guidelines for smaller auxiliary expenses can be directly cost; Then, some examples introduced the application of new loan expenses standards, And such of impacts on listed companies in China’s financial situation, business performance and cash flow and future development of enterprises in areas for performing new loan expenses standards. After more researches and discussions that the new enterprise accounting standards to enterprises with the implementation of loan expenses provides a new space for profit manipulation, cosmetic accounting statements, At the same time, because of the differences between accounting and tax law, it makes the tax adjustment of the income tax of loan expenses more complicated. This requires we continue to strengthen accounting supervision and loan management, to strengthen the coordination about accounting and tax laws, to improve the professional skills of accounting education and professional ethics education, etc, So that the new loan expenses standards will be better implemented.

Keywords：Loan Expenses Standards, the theory basics, application research

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目 录

引 言.................................................................. 1 一、我国借款费用准则概述............................................... 2

（一）借款费用准则发展概况 ......................................... 2 （二）借款费用准则具体内容 ......................................... 3 二、新借款费用准则的理论基础........................................... 5

（一）谨慎性原则理论 ............................................... 5 （二）可比性原则理论 ............................................... 5 （三）实质重于形式原则理论 ......................................... 7 三、借款费用准则的国际比较............................................ 10

（一）关于借款费用的范围 .......................................... 10 （二）关于符合资本化条件的资产范围 ................................ 10 （三）关于借款费用资本化金额的确定 ................................ 11 （四）关于借款费用的资本化期间 .................................... 11 （五）关于借款费用处理的基本原则 .................................. 13 四、新旧借款费用准则比较.............................................. 15

（一）原借款费用准则存在的问题 .................................... 15 （二）新借款费用准则的变化 ........................................ 15 五、新借款费用准则的应用情况分析以及对企业的影响...................... 19

（一）新借款费用准则的应用情况 .................................... 19 （二）执行新准则对企业的影响 ...................................... 25 六、执行新借款费用准则可能出现的问题及完善建议........................ 31

（一）新借款费用准则中存在的问题 .................................. 31 （二）完善新借款费用准则的建议 .................................... 33 结 论................................................................. 37 参考文献.............................................................. 38 致 谢................................................................. 40

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引 言

借款费用的计量以及借款费用的会计处理直接影响企业的资产和损益。我国在2001年1月18日正式对外发布，并要求从2001年1月1日在股份公司范围施行的借款费用准则出于谨慎和稳健的考虑，相关规定都较为严格，目的是防止企业将大量借款费用计入资产，从而虚增盈利及资产，粉饰企业的财务状况。但旧准则在注重会计信息的可靠性的同时，降低了其相关性，不能很好地反映收入费用的配比及经济业务的实质，与国际上通行的处理方法有很大差距。另外，随着我国经济的不断发展，国际贸易的发展和扩大，各国财务会计的交流日益加强，2001年的借款费用准则已经不能满足信息使用者对会计信息的需求。在当前的全球化背景下，为了更好地融入世界经济和统一的世界市场体系，国内的各种制度要按照国际规则来进行修改变化，会计也不例外。尤其在与国际会计准则趋同成为一种必然趋势的事实下，财务报表已成为一种全球化资源分配的决策依据。我国的会计准则迫切的需要按国际准则进行修订以便于更好的参与国际会计的交流。为了顺应经济全球化下会计准则国际趋同的世界潮流，同时也为了适应市场经济条件下对会计信息多元化的需求，财政部对借款费用准则又进行了重新修订和完善。对进一步规范借款费用的确认、计量和报告，提高会计信息的相关性、可靠性以及可比性，完善我国会计准则体系，推动我国市场经济的发展等方面起到了积极的作用。新修订的《企业会计准则第17号——借款费用》于2006年2月15日修订完成，自2007年1月1日在上市公司范围内率先实施。新借款费用准则对我国上市公司各个方面都产生了很大的影响，例如增加了企业资产的价值，提高了企业当期的利润等。然而新的借款费用准则并不是说就是十全十美的，它仍然存在着一些不尽完善的地方，比如对利润的操纵方面也还是有可能的，另外在会计实务中也存在一些问题。这就要求在理论分析和实践的基础上，通过加快适应新准则的步伐，加强市场监督管理力度，提高相关人员的素质，充分发挥审计作用，严格借款费用信息的披露制度，来尽量完善会计体系，使其更好地为我们服务。

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一、我国借款费用准则概述

（一）借款费用准则发展概况

在改革开放之前，我国广大企业采用的是统收统支的财务体制，企业所需资金全部由国家拨给，企业完成的利润全额上交给国家，企业基本上不存在借款和借款费用的核算问题。改革开放之后，尤其是随着20世纪80年代初我国“拨改贷”政策的实施，企业资金的来源渠道发生了质的变化，除企业的自有资金外，借入资金开始占据重要地位，相应地，借款费用的核算问题也就突出出来。

对于每期所发生的借款费用的核算，其核心问题主要集中在：借款费用的性质是什么？借款费用发生后，应当将其确认为当期费用，还是进行资本化处理？如果允许将其资本化，应当符合什么条件？其应予资本化的金额又应如何确定？如何区分应予资本化的借款费用和应确认为当期费用的借款费用？这些问题处理得恰当与否，会直接影响企业资产和费用的确认与计量，进而影响到企业财务状况和经营业绩的正确衡量。

为此，财政部在1992年颁布《企业会计准则——基本准则》之后，即于1993年正式将“借款费用”会计准则立项，并成立借款费用准则项目组，着手研究、制定借款费用准则。在广泛调查研究的基础之上，财政部于1994年7月6日发布了《企业会计准则——借款费用（征求意见稿）》，在全国范围内广泛征求意见，并收到了许多宝贵的反馈意见。

此后，在我国证券市场发展中，一些企业也出现了利用借款费用的会计处理操控利润的问题。例如，某上市公司1997年年报被注册会计师出具了否定意见的审计报告，其原因是1997年度应计入财务费用的借款和应付债券利息8000多万元被资本化计入了工程成本。该工程实际上是在1995年下半年开始投产的，1996年可以生产合格产品，中间曾一度停产，1997年生产了某产品1680吨，工程实际生产能力为1.5万吨。注册会计师之所以出具了否定意见的审计报告，是因为注册会计师与该公司对8000多万元利息费用的会计处理有分歧。公司认为该工程不同于一般的工程，其技术指标要求高，试生产产品不能投放市场，一旦停工后，清洗、调试设备的成本又较高，所以工程在进入投资回报期、产生效益之前，有一个整改和试生产的过渡期，应属于工程在建期，该工程借款和应付债券的利息8000多万元应继续资本化，计入“在建工程”成本。而注册会计师认为，从该交易的经济实质来看，工程既已投入使用，而且能够生产合格产品，创造效益，说明该工程已经达到预定的可使用状态；工程未能达到设计生产能力并非“工程未完工”所致而是由于缺乏

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流动资金，工程应当被判定为已经完工交付使用，按照“实质重于形式”原则，有关利息费用应当停止资本化，8000多万元应当作为财务费用，计入当期损益。公司不同意这样处理，因为这样将会导致公司出现巨额亏损，并且资不抵债。借款费用会计实务中存在的问题对制定借款费用会计准则、规范企业借款费用会计处理行为提出了紧迫的要求。

2000年，在吸收本准则征求意见稿的反馈意见的基础上，结合证券市场的发展以及国企改革中所碰到的会计实务问题，对借款费用准则征求意见稿做了较大幅度的修改，并于2000年年底完成了《企业会计准则第17号——借款费用》的制定，在2001年1月18日正式对外发布，并要求从2001年1月1日在股份公司范围施行。

然而随着我国经济的不断发展，国际贸易的发展和扩大，各国财务会计的交流日益加强，2001年的借款费用准则已经不能满足信息使用者对会计信息的需求。为了顺应经济全球化下会计准则国际趋同的世界潮流，同时也为了适应市场经济条件下对会计信息多元化的需求，财政部对借款费用准则又进行了重新修订。新修订的《企业会计准则第17号——借款费用》于2006年2月15日修订完成，自2007年1月1日在上市公司范围内率先实施。

（二）借款费用准则具体内容

借款费用，指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，它包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额等。对于企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。

1.因借款而发生的利息

因借款而发生的利息，包括企业向银行或其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券发生的利息，以及为购建或生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。

2.因借款而发生的折价或溢价的摊销

因借款而发生的折价或溢价主要是指发行债券等所发生的折价或溢价。发行债券中的折价或者溢价，其实质是对债券票面利息的调整（即将债券票面利率调整为实际利率），属于借款范围的范畴。折价金额在实质上是用于补偿投资者在购入债券后所收到的名义利息上的损失，应作为以后各期利息费用的调整额。

3.因外币借款而发生的汇兑差额

因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动导致市场汇率与账面利率出

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现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。由于汇率的变化往往和利率的变化相联动，它是企业外币借款所需承担的风险，因此外币借款相关汇率变化所导致的汇兑差额属于借款费用的有机组成部分。

4.因借款而发生的辅助费用

因借款而发生的辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费、承诺费等费用。由于这些费用是因安排借款而发生的，也是借入资金所付出的代价，因而这些费用构成了借款费用的组成部分。

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二、新借款费用准则的理论基础

（一）谨慎性原则理论

1.谨慎性原则涵义

《会计法》中的谨慎性原则，又称稳健性原则，它是针对经济活动中的不确定性因素，要求人们在会计处理上保持谨慎小心的态度，要充分估计到可能发生的风险和损失，要求会计人员对某些会计业务或会计事项存在不同的会计处理方法和程序可供选择时，在不影响合理选择的前提下，以尽可能选用一种不虚增利润和夸大所有者权益的会计处理方法和程序进行处理，要求合理核算可能发生的损失和费用。

谨慎性原则的产生是由它的两个本质所决定的：

①以保护企业为主旨。谨慎的会计处理可以使企业在市场竞争中避免风险和损失，谨慎的会计处理可能会与某些企业的厂长经理的短期利益发生冲突。在实行承包经营中，某些厂长经理总希望在自己的任期内完成承包指标，出现少计费用，多计利润的现象。但谨慎性原则是从风险上考虑保护企业的，在时间上尽可能快地将资产转化成费用，从收益中获得补偿。②收入和费用的时间性分布。谨慎性会计处理原则并非从性质上否定某些收入和费用的发生和存在，是通过谨慎的会计处理方法改变收入和费用计入各个会计期间的时间金额分布。

2.在新借款费用准则的应用

新《借款费用》准则所指的资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。新准则规定购建或生产的资产符合上述三个条件时开始资本化，当购建或生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态时，借款费用应停止资本化。可见，准则对资本化期间进行严格限制，主要是为了防止企业虚增资产，充分体现了谨慎性原则。

（二）可比性原则理论

1.可比性原则的涵义

《企业会计制度》总则第十一条第（五）项规定：“企业的会计核算应当按照规定的会计处理方法进行，会计指标应当口径一致，相互可比”。这就是会计核算基本原则中的可比性原则。会计的可比性主要包括不同企业会计指标的可比性和同一企业不同时期会计指标的可比性两个方面。

（1）不同企业会计指标的可比性

又称为统一性。为了便于投资者等财务报告使用者评价不同企业的财务状况、

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经营成果和现金流量及其变动情况，会计信息质量的可比性要求不同企业同一会计期间发生的相同或者类似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比以使不同企业按照一致的确认、计量和报告要求提供有关会计信息。

（2）同一企业不同时期会计指标的可比

又称为一贯性。为了便于投资者等财务报告使用者了解企业财务状况、经营成果和现金流量的变化趋势，比较企业在不同时期的财务报告信息，全面、客观地评价过去、预测未来，从而做出经济决策。会计信息质量的可比性要求同一企业不同时期发生的相同或者类似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。

国际会计准则委员会（IASC）在其发布的《编制财务报表的框架》关于“可比性”的论述中，也将会计的可比性分为不同时期的可比性和不同企业的可比性两个方面。《框架》指出：“为了明确企业财务状况和经营业绩的变化趋势，使用者必须能够比较企业不同时期的财务报表；为了评估不同企业相对的财务状况、经营业绩和财务状况变动，使用者还必须能够比较不同企业的财务报表。因此，对整个企业及其不同时点以及对不同企业而言，同类交易或其他事项的计量和列报，都必须采用一致的方法”。

可比性原则是企业会计基本准则“一般原则”中“确认和计量的一般原则”的重要部分，理应使企业会计具体准则中涉及的确认和计量的内容具有一致性，从而保证会计信息的可比性，提高会计信息的质量。为了使会计信息具有可比性，便于比较不同企业的财务状况、经营成果和现金流量，对企业会计具体准则的制定提出了更高、更严格的要求。会计核算(确认、记录、计量等)要选择公认的统一的会计处理方法和程序，使其提供的会计核算资料便于比较分析、汇总。做到不同企业、不同地区企业及不同行业的会计信息相互可比，以满足各方面经济决策的需要。因此，在要求企业严格按照国家统一的会计制度的规定选择会计政策的基础上，国家统一的会计制度也应当尽量减少企业选择会计政策的余地。

2.可比性原则在《企业会计准则——借款费用》中的运用

新借款费用准则扩大了借款费用可予以资本化的借款范围和资产范围，这些规定，更能反映交易的经济实质，不仅可以增加资产负债表中的资产价值，同时因减少了企业的财务费用，在短期内将会提升企业的会计利润，改善企业经营者的业绩考核指标。但随着存货的销售和固定资产折旧的计提，又会使企业的利润相对有所

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下降，从而使其利润分布趋于比较均匀的状态，避免了将大量借款费用计入某一期间从而影响当期经营活动的正常损益，使会计信息更加真实可靠，企业的会计核算也更符合配比原则，从而增强了企业不同会计期间会计信息的可比性。

对于房地产企业来说，房地产业特点是开发时间长，业务复杂而且要占用大量的资金。借款费用资本化处理将未来期间收益资源的获取成本与受益期间的收人进行匹配。因特定房地产项目开发而发生的借款费用是有明确的归集对象的，与房地产项目之间存在直接联系，根据历史成本的原则，应是构成房地产项目成本的一部分；并且特定房地产项目开发而发生的借款费用数额较大，从房地产项目开始开发到完成销售、实现收人的时间跨度比较长，若采用费用化的做法，在相当长的没有收人实现的会计期间内列人损益类科目核算，势必形成不实的财务成果，不符合配比原则。

（三）实质重于形式原则理论

在具体会计实务中，会计人员往往过分依赖会计制度来核算经济事项。但随着经济的发展，会计制度的建设严重滞后，有些交易或事项的实质，往往与制度形式明显不一致，使得会计人员无所适从，不能客观公正反映该项经济业务的实质，从而导致会计信息失真。为了提高会计信息质量，保证会计信息的可靠性，《企业会计制度》在会计标准和会计核算模式等方面发生了实质性的变化，其中实质重于形式原则的提出，对将来可能发生的实质偏离形式的一切经济业务指明了处理原则和立场。

1.实质重于形式原则的涵义

《企业会计准则——基本准则》第二章第一十六条规定，“企业应当按照交易或经济事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或事项的法律形式为依据”，即实质重于形式原则。我国会计信息严重失真与证券市场对会计信息质量的进一步要求之间形成的巨大反差，是该原则出台的背景。该原则是企业在会计核算中运用的一项重要原则，在新颁布的准则体系中大都有其影子。实质重于形式原则突出了经济业务的实质，要求以经济业务的发生是否导致相关的风险和报酬的转移作为交易或事项进行确认、计量和报告的标准，而不是单以法律形式为判断标准。

也就是说，当法律形式不能准确表达交易或事项的经济实质的时候，应超越法律形式，按照交易或事项的经济实质进行核算。它是从制度层面确保会计信息真实性的核心原则，这一原则在我国企业会计准则中地位的确立，为推动我国会计准则变革以及与国际会计准则趋同奠定了思想基础。

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“实质重于形式”原则与“真实性”、“相关性”等衡量会计信息质量的一般要求具有一致性。只有客观地对企业经济业务的本质进行确认、计量、记录和反映，才能做到如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，这样提供的会计信息才能满足会计信息使用者的需求，否则依托于表面现象所反映的会计信息对使用者不是一种帮助，而是一种误导。企业发展到今天，其经济业务范围之广、形式之多，复杂性之强都达到了前所未有的程度，会计信息使用者对会计信息有用性的期望和要求日益提高，从而对会计核算提出更高的要求，而我国规范制度的出台和运用，又不同程度地带有滞后性。因此“实质重于形式”原则对会计核算提出的总要求，既能促使会计信息达到“决策有用性”的目标，又能在一定程度上减少企业利用会计核算方式操纵利润的机会。

2.实质重于形式原则在新借款费用准则中的应用

首先，按照企业会计准则规定：如果固定资产的购建活动发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月，应当暂停借款费用的资本化，将其确认为当期费用，直至资产的购建活动重新开始。因为在此期间并没有进行资产的实体建造，发生的费用不满足资产的确认条件，根据其经济实质，所以应当计入当期费用。

其次，按照新借款费用准则规定：购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格的产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。购建或者生产的符合资本化条件的资产的各个部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者或对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成时，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。购建或者生产的资产的各部分分别完成，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。

购建符合资本化条件的资产的长期借款利息何时停止资本化，关系到企业会计信息的真实性与完整性。《企业会计制度》第27条规定：是否“达到预定的可使用状态”，是对购建符合资本化条件的资产进行以上核算的关键所在，这体现了实质重于形式的原则。

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再次，新借款费用准则扩大了借款费用可予以资本化的资产范围和可予以资本化的借款范围，这也体现了实质重于形式原则。对于生产周期较长的存货以及投资性房地产来说，购建过程中发生的借款费用从经济实质上说亦属于其购建成本，所以应计入其资产的价值。

总之，“实质重于形式”是保证会计信息质量可靠性的一条很重要的原则。实质重于形式原则的理论贯穿会计核算的始终。

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三、借款费用准则的国际比较

（一）关于借款费用的范围

新借款费用准则规定的借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。国际会计准则规定的借款费用还包括银行透支利息费、短期借款和长期借款的利息、安排借款所发生的附加费用的摊销、按照《国际会计准则——租赁会计》确认的与融资租赁有关的财务费用等。

由此看来我国新会计准则对借款费用规定没有国际上的范围广，尤其是对于融资租赁的费用的处理。这就意味着在符合借款费用资本化的条件下，一部分融资租赁业务的财务费用可以记入资产的成本中。可能有人认为融资租赁业务在我国目前所占的比例很少，此差异产生的影响并不大。但据有关数据显示，美国租赁业对GDP的贡献率已超过30%，而我国仅为万分之三；发达国家租赁业的市场渗透率已达15%—30%，而我国仅为2%左右。我国融资租赁业的立法更为滞后，但随着我国经济的飞速发展，融资租赁业务也会成为我国未来的一项支柱产业。随着融资租赁业务的发展，企业中融资租赁业务产生的财务费用会越来越多，此差异产生的影响会越来越大。但是在新的企业会计准则中，还是没有将此项内容作为可以进行资本化的一个项目。这样的处理方法与国际会计准则的规定相比将会使企业在融资租赁期间的利润减少，资产总额减少，这将会导致企业在融资租赁期间内的利润减少太快，而如果按国际会计准则的处理方法将会使利润减少的过程分散到固定资产的折旧期间，使固定资产的借款费用对企业利润的影响相对均衡。

（二）关于符合资本化条件的资产范围

新借款费用准则规定符合借款费用资本化条件的资产包括固定资产、需要经过相当长的时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货和投资性房地产。《国际会计准则第23号——借款费用》中符合借款费用资本化条件的固定资产还包括建造合同；厂房和设备，如制造车间、发电设备及投资性房地产；内部研发无形资产。在所允许的备选处理方法下，直接归属于某项资产的购置、建造或生产的借款费用，应包括在该项资产的成本之中。当借款费用可能为企业带来未来经济利益并且该费用能够可靠地计量时，应将其作为资产成本的一部分予以资本化。其他借款费用应在其发生的当期确认为费用。

对借款费用资本化的范围上，两个准则的主要差别体现在对内部研发无形资产所形成的借款费用上，国际借款费用准则允许其资本化，而我国借款费用准则要求

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其费用化。同时国际会计准则中，要确认特定借款和相关资产之间的直接关系，以及要确定哪些是可避免的借款可能会比较困难。因此，确定直接归属于相关资产的购置的借款费用金额是困难的，需要进行专业的判断，而我国目前尚不存在这个职业判断。

（三）关于借款费用资本化金额的确定

1.为购建或生产一项资产而发生的专门借款

国际会计准则规定：对于为获得某项符合条件的资产而专门借入的资金，资本化金额应为本期实际发生的借款费用减去以该借款进行临时性投资而获得的投资收益后的数额。新准则规定应以专门借款当期实际发生的利息费用减去尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。这与国际会计准则的规定基本相同。

2.取得一般借款

国际会计准则规定：对于一般性借入资金用于获取某项特定的符合条件的资产，资本化借款费用的金额则应等于资本化比率和发生在该资产上的支出的乘积，这里的资本化比率是指企业当期尚未偿付的所有一般性借款的借款费用率的加权平均值。我国新准则规定：允许将一般借款产生的借款费用予以资本化，根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率计算确定一般借款应予以资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。由此可以看出，差异体现在计算的基数上：国际会计准则是按企业当期尚未偿还的所有借款来确定，而我国是根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数来确定。

（四）关于借款费用的资本化期间

对于资本化期间的确定，我国会计准则与国际会计准则的相关规定在表述上很接近，也都比较详细，但还存在下列差异：

1.借款费用开始资本化的时点

国际会计准则明确规定，借款费用开始资本化的时间：一是该资产的开支发生时；二是借款费用发生时；三是资产达到预定可使用或销售状态所必要的准备工作正在进行时。我国借款费用准则对此的规定，资产支出和借款费用已发生两个条件基本相同，而另一个条件——承担带息债务的差异体现在两个方面：①新准则规定

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的是现在完成时态，而国际会计准则规定的是现在进行时态；②新准则规定资本化开始的条件是“购建或生产活动开始”，而国际会计准则规定中的“准备活动”的条件涵盖了很广泛的内容。这样的规定使资本化期间涵盖了预备建造阶段、在建阶段和建造后阶段的全过程，这需要会计人员有良好的职业判断，我国目前会计人员的素质状况尚未达到该高度。

2.借款费用暂停资本化的时点

资产的购买或建造过程中往往可能会出现一些不可预见的情况或管理决策等方面的原因而发生非正常中断现象，这时就涉及到借款费用资本化暂停的问题。暂停资本化的关键在于准确把握暂停的条件规定和时间的确定。国际会计准则认为，当为使资产达到其预定可使用或可销售状态而进行的必要准备活动中发生较长时间的中断，则期间的借款费用应暂停资本化。同时提出两点例外：一是在大量的技术性和管理性工作进行的期间内；二是如果短时的中断是使资产达到预定可使用或可销售状态必要的程序，这两种情况下通常不暂停借款费用的资本化过程。按照我国借款费用准则，如果固定资产的购建活动发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月，则应暂停借款费用的资本化。从非正常中断的时间来说，我国具体准则规定得十分明确、更加具体，这样使暂停借款费用的资本化时点容易确定，使企业及审计人员“有法可依”。但是，若中断本身是正常情况下必要的过程，则资本化应当继续，这一点国际准则对暂停资本化的要求是一致的。

3.借款费用停止资本化的时点

一般根据实质重于形式原则来具体规范借款费用暂停或终止借款费用资本化的时间问题。国际会计准则认为，为使符合条件的资产达到其预定的可使用或可销售状态而必要的准备活动“实质上完成”时，借款费用的资本化过程应当终止。至于如何把握“实质上完成”，国际会计准则认为其判断标准：一是日常管理性工作仍在进行，但如果资产的实体建造已经完成或只有少量工作尚未完成，这样可以判断所有工作实质上已经结束。二是如果资产的各部分分别完工，而每部分在其他部分继续建造的过程中可供使用，并且该部分的必要准备活动实质上已经完成，则资本化过程也应该结束。可见，国际会计准则强调从促使有关资产达到预定可使用或可销售状态的过程角度来说，必要的准备活动实质上已经接近尾声。

我国《借款费用准则》与此有两点不同：一是判断是否终止资本化关键要看所购建的固定资产是否已经“达到预定可使用状态”，这是从资产的使用价值存在状态的角度而言的；二是判断固定资产是否“达到预定可使用状态”的标准为下列情况

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的任意一种：①资产实体建造工作已经全部完成或实质上已经完成；②即使有极个别与设计或合同要求不相符合的地方，也不影响其正常使用；③继续发生在所购建的固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生；④如固定资产需要试运行，其试运行的结果已经表明能够正常运转或正常营业。两相对比不难发现，关于判断有关资产是否“达到预定可使用状态”，两个准则虽然描绘的角度不同，在表述的详略上也不尽一致，但其本质内涵却是一致的。我国具体准则之所以做出更具体的规定，其主要理由是在实务中存在某些企业在有关资产达到预定可使用状态后相当长的时间里也不进行决算、结账的情形，这样企业就可以继续将有关借款费用进行资本化而不计入当期损益，从而达到其操纵利润的目的，新借款费用准则中的规定则可以有效地避免这种情形发生。

（五）关于借款费用处理的基本原则

国际会计准则对借款费用的处理原则要求将借款费用立即予以费用化，然而作为所允许的备选处理方法，对那些可直接归属于相关资产的购置、建造或生产的借款费用予以资本化。由此可见，国际会计准则对借款费用是以费用化为主，将费用化作为基本处理方法；允许资本化，将资本化作为备选处理方法，这种处理原则恰如该准则的名称一样实现“费用化”。

从实务操作的角度考虑，借款费用的费用化符合稳健性原则和一致性原则，操作简单，便于企业操作，避免了是否计入损益或资产的借款费用出现混淆现象产生，但是如果全部费用化，必将影响收益的合理反映和会计信息使用者的盈利预测。因此，国家财政部在充分考虑了我国的实际情况下，对借款费用的确认以资本化为主，费用化为辅，并在借鉴国际会计准则以及2001年借款费用准则的基础上，制订并规定于2007年1月1日开始施行的《企业会计准则第17号——借款费用》准则，规范了借款费用的会计核算和相关信息的披露，具体规定了借款费用的概念，借款费用资本化的原则，借款费用资本化金额的确定、资本化期间的确认，以及有关借款费用的披露要求等，并对借款费用的资本化处理作了严格的限制。同时，也避免借款费用资本化的随意性，保证不同企业之间会计报表数据的可比性，有效的压缩了企业的造假空间。

总之，我认为我国对借款费用的规定已经在很大程度上向国际会计准则靠拢，这使企业的会计信息更符合真实性原则和配比原则。但它与国际准则还是存在一定的差距，以后可以在适当的时候进行相应的调整。

综上所述，国内外借款费用准则的比较汇总如表3—1所示。

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中原工学院经济管理学院本科毕业论文 表3—1 国内外借款费用准则对比表

比较项目 我国准则 借款利息、折价或者溢价的摊销、辅借款范围 助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等 国际准则 另外还包括银行透支利息费、短期借款和长期借款的利息、安排借款所发生的附加费用的摊销、与融资租赁有关的财务费用等 固定资产、需要经过相当长的时间的资产范围 购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货和投资性房地产等 另外还包括建造合同、厂房和设备、内部研发无形资产等 本期实际发生的借款费用减去以该借专门借款 资本化金额的确定 与国际上规定基本相同 款进行临时性投资而获得的投资收益后的数额 计算基数是根据累计资产支出超过专一般借款 门借款部分的资产支出加权平均数确定的 计算基数是根据企业当期尚未偿还的所有借款确定的 同时满足以下条件时：资产支出已经开始时点 发生、借款费用已经发生、承担带息债务 同时满足以下条件时：该资产的开支发生时、借款费用发生时、资产达到预定可使用或销售状态所必要的准备工作正在进行时 资本化期购建活动发生非正常中断，且中断时当为使资产达到其预定可使用或可销间的暂停时点 间连续超过3个月(包括3个月)，规售状态而进行的必要准备活动中发生确认 定更加具体、明确 较长时间的中断 符合条件的资产达到其预定的可使用或可销售状态而必要的准备活动“实质上完成”时 费用化为主，资本化为辅 停止时点 符合条件的资产“达到预定可使用状态”时 借款费用处理基本原则 资本化为主，费用化为辅

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四、新旧借款费用准则比较

财政部于2006年2月15日修订的、自2007年1月1日起在上市公司范围内率先实施的《企业会计准则第17号——借款费用》，与旧准则相比，有继承，也有发展。新旧准则对“借款费用”概念的界定，以及对“借款费用资本化期间”的确定，原则上都是一致的，这是继承的一面。同时，也有所发展，如新准则所规定的借款费用“可予以资本化的资产”范围和“可予以资本化的借款”范围，以及“借款费用资本化金额”的计算方法等，与旧准则的有关规定相比，都发生了很大的变化。下面主要针对这一问题做较为深入地探讨。

（一）原借款费用准则存在的问题

2001年1月18日财政部发布了《企业会计准则第17号——借款费用》该准则的发布及实施对正确核算企业的资金成本起到了重要的作用。但在具体的实施和运用中也发现了一些不尽人意的地方，主要表现在以下方面：

1.原准则规定，借款费用资本化金额的计算需与累计资产支出加权平均数相挂钩。实际工作中在每一会计期间发生的资产支出笔数较多的情况下，计算相当烦琐，工作量比较大。

2.原准则规定，借款费用准予资本化的资产范围仅限于固定资产，即只有在固定资产购建过程中发生的借款费用才能在符合条件的情况下予以资本化。但在企业的实际生产经营中房地产开发企业开发的用于出售的房地产、开发产品，机械制造企业制造的用于对外出售的大型机械设备以及建造合同中涉及的产品均以存货的形式存在。这些产品一般建造周期长，所用资金完全可能通过借款满足生产需要。按照原准则规定，这部分借款所发生的借款费用不能资本化势必造成这些产品的成本计算不准确。

3.原准则规定，借款费用准予资本化的借款范围仅限于专门借款，一般借款所发生的借款费用均不允许资本化。在现阶段，对于企业而言货币资金作为一种商品其供求关系仍然较为紧张。众所周知，专门借款较一般借款有较多的条件限制，因此实际工作中不乏出现企业以一般借款的名义取得款项用于固定资产购建的现象，而一些金融企业对此现象也采取默许的态度。这种做法的最终结果必然导致企业固定资产的购建成本不实，进而影响到折旧及损益的正确核算。

（二）新借款费用准则的变化

1.适用范围的变化

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原借款费用准则不涉及融资租赁费用和房地产商品开发过程中发生的借款费用；新借款费用准则不仅包括“房地产商品开发过程中发生的借款费用”，还包括需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货资产，但“与融资租赁有关的融资费用”同样在《企业会计准则第21号——租赁》中规范。

2.增加了借款费用可予资本化的资产范围

旧准则关于“可予以资本化条件的资产”仅指固定资产，这里所讲的“固定资产”，既包括企业自己购买或建造的固定资产，也包括委托其他单位建造的固定资产。只有发生在固定资产购置或建造过程中的借款费用，才能在符合条件的情况下予以资本化；发生在诸如存货、无形资产等资产上的借款费用，不能予以资本化。这是根据我国当时较为特殊的实际情况规定的。

而新准则将“可予以资本化条件的资产”范围扩大了。根据新准则第4条规定：“符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产”。

由此看来，新准则体系下，将“可予以资本化条件的资产”范围扩大了，不仅包括旧准则所规范的固定资产，还扩大到无形资产、存货、投资性房地产等资产。这样处理，对资产和费用的计量将更加公平合理，也是为了与国际会计惯例趋同。

3.扩大了借款费用可予资本化的借款范围

旧准则规定“可予以资本化的借款”范围仅为专门借款，这里所讲的专门借款，是指为购建固定资产而专门借入的款项。新准则规定，借款费用应予资本化的借款范围包括专门借款，在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，也可以将与该部分一般借款相关的借款费用予以资本化，否则，一般借款所发生的借款费用应当计入当期损益。新准则将非专门借款也纳入资本化借款范围，主要是基于实际操作中暴露的问题所做的改进。当公司的融资活动集中调配时，确定一项资产支出专门借款与非专门借款的归属存在一定难度，资产购建过程中动用非专门借款的现象也非常普遍，因此将非专门借款也纳入资本化借款范围比较合理。

4.借款费用资本化金额的确定方法有所变化

（1）专门借款利息资本化金额不再与资产支出发生数额挂钩

旧准则规定：专门借款利息资本化金额与发生在固定资产购建活动上的支出挂钩。在应予资本化的每一会计期间，因购置或建造该项固定资产而发生的利息，其资本化金额应当为至当期期末止购置或建造该项固定资产的累计支出加权平均数乘以资本化率。而新准则规定专门借款利息资本化金额不再与发生在固定资产购建活

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动上的支出挂钩。即只要是专门借款，不再考虑其支付情况，所发生的借款费用均可予以资本化。

（2）对借款存在的溢价或折价的摊销只能采用实际利率法

旧准则规定：如果借款存在溢价或折价，溢价或折价的摊销可以采用实际利率法，也可以采用直线法，确定每期应摊销的溢价或折价金额，作为利息的调整数，对资本化率作相应调整。而新准则仅允许企业采用实际利率法确定每一会计期间应摊销的溢价或折价金额，并调整每期利息金额。可见，新准则取消了直线法，只允许采用实际利率法进行摊销。

（3）计算借款费用资本化金额，还要考虑占用的一般借款

这个变化，是新准则变化的核心部分，是与“可予以资本化的借款范围扩大”这一变化紧密相联的，新准则第六条对此做了相关规定：在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括溢价或折价的摊销）资本化金额，应当区分“专门借款”和“一般借款”分别确定：

①专门借款利息费用资本化金额的确定：在计算专门借款利息费用资本化金额时应当扣除闲置专门借款的运用收益。按照新准则的规定，由于专门借款利息费用资本化金额的计算不再与累计资产支出加权平均数相挂钩，也就意味着企业将已经借入而尚未使用的专门借款所发生的利息支出也计入了当期资本化金额。因此为督促企业加强资金管理提高资金利用效率，在计算专门借款利息费用资本化金额时，对于企业因为利用专门借款闲置资金而取得的有关短期投资收益或者存款利息收入准予从当期资本化金额中扣除。由此可见，专门借款利息费用资本化金额应当是个“净额”。

②一般借款利息费用资本化金额的确定：在借款费用资本化期间内，为购建或生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的，允许将一般借款的利息费用资本化，资本化金额应当以累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以资本化率计算确定。“资本化率”应当根据“一般借款加权平均利率”计算确定：

一般借款加权平均利率 = 所占用一般借款当期实际发生的利息之和/所占用一般借款本金加权平均数×100%

5.辅助费用的资本化及其金额

根据旧借款费用准则，因安排专门借款而发生的辅助费用，如银行借款手续费和发行债券的手续费等，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化；如果辅助费用金额较小也可于发生当期确认为费用。按

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照新借款费用准则，专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。这里，新借款费用准则并无根据重要性原则将金额较小的辅助费用予以费用化的规定。

综上所述，新旧借款费用准则的比较汇总如表4—1所示。

表4—1 新旧借款费用准则对比表 比较项目 新会计准则 旧会计准则 专门借款 借款可以资本化的借款范围 一般借款、专门借款 费用的确可以资本化的资产范围 固定资产、投资性房地产、存货等 认 当期实际发生的利息费用-将尚未专门借款利息费用的资本化金额的计算及其与借款费用的一般借款利息费用的资计本化金额 量 借款溢价的摊销方法 辅助费用资本化金额 动用的借款金额存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投建活动上的支出挂钩 累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×一般借款的资本化率 实际利率法 没有对较小辅助费用的特殊规定 固定资产 至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率、与发生在固定资产购建活动上的支出挂钩 资产支出发生数的关系 资收益、不再与发生在固定资产购无 实际利率法或直线法 辅助费用较小时，可直接予以费用化

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五、新借款费用准则的应用情况分析以及对企业的影响

（一）新借款费用准则的应用情况

1.借款利息资本化金额的确定

在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列规定确定：

（1）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

（2）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。

（3）每一期会计期间的利息资本化金额，不应超过当期相关借款实际发生的利息金额。

因此，企业在确定每期利息资本化金额时，应当首先判断符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中所占用的资金来源，如果所占用的资金是专门借款资金，则应当在资本化期间内，根据每期实际发生的专门借款利息费用，确定应予以资本化的金额。在企业将闲置的专门借款资金存入银行取得利息收入或者进行暂时性投资获取投资收益的情况下，企业还应当将这些相关的利息收入或者投资收益从资本化金额中扣除，以如实反映符合资本化条件的资产的实际成本。

【例1】某公司拟在厂区内建造大型机器设备，有关资料如下：

（1）2007年1月1日向银行专门借款6000万元，期限为3年，年利率为6%，每年1月1日付息。

（2）除专门借款外，公司只有一笔其他借款，为公司于2006年1月1日借入的长期借款5000万元，期限为5年，年利率为8%，每年1月1日付息。

（3）由于审批、办手续等原因，厂房于2007年3月1日才开始动工兴建，当日支付工程款2000万元。工程建设期间的支出情况如下：

2007年6月1日：2000万元； 2007年7月1日：3000万元； 2008年4月1日：1000万元。

工程于2008年9月30日完工，达到预定可使用状态。其中，由于施工质量问

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题工程于2007年8月1日～12月31日停工5个月。

（4）专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.25%。假定全年按照360天算，每月按照30天算。

根据上述资料，有关利息资本化金额的计算和利息账务处理如下： （1）计算2007年、2008年全年发生的专门借款和一般利息费用： 2007年专门借款发生的利息金额 = 6000×6% = 360（万元）； 2007年一般借款发生的利息金额 = 5000×8% = 400（万元）； 2008年专门借款发生的利息金额 = 6000×6% = 360（万元）； 2007年一般借款发生的利息金额 = 5000×6% = 400（万元）。

（2）在本例中，尽管专门借款于2007年1月1日借入，但是厂房建设于3月1日才开工。因此，借款费用只有在3月1日起开始资本化，计入在建工程成本。同时由于厂房建设在2007年8月1日～12月31日期间发生非正常中断5个月，该期间发生的利息费用应当暂停资本化，计入当期损益。

（3）计算2007年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理： ①计算2007年专门借款应予资本化的利息金额：

2007年1～2月和8～12月专门借款发生的利息费用 = 6000×6%×210/360 = 210（万元）

2007年专门借款转存入银行取得的利息收入 = 6000×0.25%×2+4000×0.25%×3+2000×0.25%×1 = 65（万元）。其中在资本化期间内期取得的利息收入 = 4000×0.25%×3+2000×0.25%×1 = 35（万元）。

公司在2007年应予资本化的专门借款利息金额 = 360-210-35 = 115（万元） 公司在2007年应计入当期损益的专门借款利息金额（减利息收入）= 360-115-65 = 180（万元）

②计算2007年一般借款应予资本化的利息金额：

公司在2007年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数 = 1000×30/360 = 83.33（万元）

公司在2007年一般借款应予资本化的利息金额 = 83.33×8% = 6.67（万元） 公司在2007年应计入当期损益的一般借款利息金额 = 400-6.67 = 393.33（万元）

③计算2007年应予资本化和应计入当期损益的利息金额：

公司在2007年应予资本化的借款利息金额 = 115+6.67 = 121.67（万元） 公司在2007年应当计入当期损益的借款利息金额 = 180+393.33 = 573.33（万元）

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④2007年有关会计分录如下：

借：在建工程 1 216 700

财务费用 5 733 300 应收利息或银行存款 650 000 贷：应付利息 7 600 000

（4）计算2008年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理： ①计算2008年专门借款应予资本化的利息金额：

公司在2008年应予资本化的专门借款利息金额 = 6000×6%×270/360 = 270（万元）

公司在2008年应当计入当期损益的专门借款利息金额 = 360-270 = 90（万元） ②计算2008年一般借款应予资本化的利息金额：

公司在2008年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数 = 1000×270/360+1000×180/360 = 1250（万元）

公司在2008年一般借款应予资本化的利息金额 = 1250×8% = 100（万元） 公司在2008年应当计入当期损益的一般借款利息金额 = 400-100 = 300（万元） ③计算2008年应予资本化和应计入当期损益的利息金额：

公司在2008年应予资本化的借款利息金额 = 100+270 = 370（万元） 公司在2008年应当计入当期损益的借款利息金额 = 90+300 = 390（万元） ④2008年有关会计分录如下：

借：在建工程 3 700 000

财务费用 3 900 000 贷：应付利息 7 600 000 2.折价或溢价的摊销

借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

【例2】某企业于2007年1月1日，为建设一条生产线专门发行两年期面值为100元的债券200 000张，债券的年利率为3%，每年7月1日和12月31日付息两次，到期时归还本金和最后一次利息，该债券发行实际收款1961.92元，债券实际利率为4%，该债券所筹集资金全用于生产线的建设，该生产线于2008年6月底完工交付使用。债券溢价采用实际利率法摊销，每年6月30日和12月31日计提利息。

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本例中，公司计算折价摊销资本化金额如下（会计分录中金额单位为：元）： 由题意知折价摊销资本化期间为2007年1月1日～2008年6月30日。 （1）2007年6月30日应计入在建工程资本化的利息费用 = 1961.92×2% = 39.24（万元）

发行债券应付利息费用 = 2000×3%×1/2 = 30（万元） 账务处理如下：

借：在建工程 392 400

贷：应付利息 300 000

应付债券—利息调整 92 400

（2）2007年12月31日应计入在建工程资本化的利息费用 =（1961.92+9.24）×2% = 39.42（万元）

发行债券应付利息费用 = 2000×3%×1/2 = 30（万元） 账务处理如下：

借：在建工程 394 200

贷：应付利息 300 000

应付债券—利息调整 94 000

（3）2008年6月30日应计入在建工程资本化的利息费用 =（1961.92+9.24+9.42）×2% = 39.61（万元）

发行债券应付利息费用 = 2000×3%×1/2 = 30（万元） 账务处理如下：

借：在建工程 396 100

贷：应付利息 300 000

应付债券—利息调整 96 100

（4）至2008年6月30日，生产线已完工，所以2008年7月1日～2008年12月31日发行债券的利息费用应计入当期损益。

至2008年12月31日，尚未摊销的“应付债券—利息调整”的余额 = 2000-1961.92-9.24-9.42-9.61 = 9.81（万元）

发行债券应付利息费用 = 2000×3%×1/2 = 30（万元） 账务处理如下：

借：财务费用 398 100

贷：应付利息 300 000

应付债券—利息调整 98 100

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3.外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定

当企业为购建或者生产符合资本化条件的资产所借入的专门借款为外币借款时，由于企业取得外币借款日、使用外币借款日和会计结算日往往并不一致，而外汇汇率又在随时发生变化，因此，外币借款会产生汇兑差额。相应地，在借款费用资本化期间内，为购建固定资产而专门借入的外币借款所产生的汇兑差额，是购建固定资产的一项代价，应当予以资本化，计入固定资产成本。出于简化核算考虑，在资本化期间内，外币专门借款及其利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。而除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额应当作为财务费用，计入当期损益。

【例3】某股份有限公司2007年1月1日，从银行取得年利率8%、期限为3年的专门借款2000万美元用于建造某工程项目，假定不考虑与发行债券有关的辅助费用、未支出专门借款的利息收入或投资收益。合同约定，每年1月1日支付当年利息，到期还本。

工程于2007年1月1日开始实体建造，2008年6月30日完工，达到预定可使用状态，期间发生的资产支出如下： 2007年1月1日，支出400万美元； 2007年7月1日，支出1000万美元； 2008年1月1日，支出600万美元。

公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日的市场汇率折算。相关汇率如下：

2007年1月1日，市场汇率为1美元 = 7.70元人民币； 2007年12月31日，市场汇率为1美元 = 7.75元人民币； 2008年1月1日，市场汇率为1美元 = 7.77元人民币； 2008年6月30日，市场汇率为1美元 = 7.80元人民币。

本例中，公司计算外币借款汇兑差额资本化金额如下（会计分录中金额单位为：元）：

（1）计算2007年汇兑差额资本化金额：

①债券应付利息 = 2000×8%×7.75 = 1600×7.75 = 1240（万元） 账务处理为：

借：在建工程 12 400 000

贷：应付利息 12 400 000

②外币债券本金及利息汇兑差额 = 2000×（7.75-7.70）+160×（7.75-7.75）

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= 100（万元）

③账务处理为：

借：在建工程 1 000 000

贷：长期借款 1 000 000

（2）2008年1月1日实际支付利息时，应付160万美元，折算成人民币为1243.20万元。该金额与原账面金额之间的差额3.20万元应当继续予以资本化，计入在建工程成本。账务处理为：

借：应付利息 12 400 000

在建工程 32 000

贷：银行存款 12 432 000 （3）计算2008年6月30日时的汇兑差额资本化金额：

①债券应付利息 = 2000×8%×1/2×7.80 = 80×7.80 = 624（万元） 账务处理为：

借：在建工程 6 240 000

贷：应付利息 6 240 000

②外币债券本金及利息汇兑差额 = 2000×（7.80-7.75）+80×（7.80-7.80）= 100（万元）

③账务处理为：

借：在建工程 1 000 000

贷：长期借款 1 000 000 4.借款辅助费用资本化金额的确定

专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是根据《企业会计准第22号——金融工具确认和计量》，按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。借款实际利率与合同利率差异较小的，也可采用合同利率计算确定利息费用。

为购建或者生产符合资本化条件的资产的专门借款或者一般借款，通常都属于除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的其他金融负债。因此对

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于这些金融负债所发生的辅助费用需要计入借款的初始确认金额，即抵减相关借款的初始金额，从而影响以后各期实际利息的计算。换句话说，由于辅助费用的发生将导致相关借款实际利率的上升，从而需要对各期利息费用做相应调整，在确定借款辅助费用资本化金额时可以结合借款利息资本化金额一起计算。

（二）执行新准则对企业的影响

针对借款费用准则的变化，与旧借款费用准则相比，新借款费用准则在应予资本化的资产范围、应予资本化的借款范围以及借款费用资本化金额的确定等方面更多地体现了国际趋同，同时也导致了企业的资产和费用在计量上的差异，从而对企业的各个方面产生影响。

1.对企业财务状况的影响

新旧借款费用准则对借款费用可予以资本化的资产范围都有严格的限定。旧准则规定，只有发生在固定资产购建过程中的借款费用，才能够在符合条件的情况下予以资本化；发生在其他资产(如存货等)购建或者制造过程中的借款费用，不能够予以资本化。即使是为了购建固定资产而借入的专门借款所发生的费用，如果不能满足资本化的相关条件，也不能将其计入固定资产价值。当所购建固定资产达到预定可使用状态后，所发生的借款费用就应停止资本化而计入当期损益。这些限制，必定会使因专门借款而发生的、计入购建固定资产成本的费用有可能小于其实际发生数，导致固定资产入账价值的降低，从而降低了资产负债表中固定资产的总额。新借款费用准则扩大了借款费用可资本化的资产范围，即借款费用可予以资本化的资产不仅包括固定资产，也涵盖了需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的存货和投资性房地产。另外，如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息费用也允许资本化。而且，专门借款费用在资本化期间可全额资本化，不再与资产的支出挂钩；对于一般借款费用，在计算其资本化金额时，需要根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，最终确定应予以资本化的利息金额。毫无疑问，这将会使企业资产负债表中企业固定资产、存货及投资性房地产等资产的账面价值增加，同时也增加了企业资产的流动比率。

这些影响尤其对拥有投资性房地产的企业、生产周期较长的大型产品生产企业以及先进制造业等企业较为显著。

2.对企业经营成果的影响

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借款费用的处理原则有费用化和资本化两种。旧借款费用准则规定，只有为购建固定资产而发生的专门借款费用才允许予以资本化，其他借款(流动资金借款等)所发生的借款费用计入当期损益。为此，旧准则对每期允许资本化费用设定了限额，即每期允许企业资本化的利息金额应以当期实际发生的利息为限，不得超过当期专门借款实际发生的利息金额。如果专门借款数大于购建固定资产支出数，那么大于的这部分借款所滋生的利息不能资本化。如果累计资产支出总额超过了专门借款总额，表明企业占用了除专门借款以外的其他资金(如企业自有资金等)，由此产生的费用计入当期损益。旧准则之所以对借款费用资本化问题这样规范，主要是为了防范公司企业，特别是上市公司企图通过将大量的借款费用计入资产，从而虚增企业的资产价值以及企业的盈利水平，以达到粉饰财务报表的目的。但这样对借款费用予以资本化的范围进行限制，并不能真正反映借款费用的业务实质。当企业的借款费用资本化时，其作为相关资产成本的一部分并列入资产负债表；当企业的借款费用不能资本化时，大额的借款费用将计入企业的当期损益，对企业当期利润有较大的影响。

根据新借款费用准则的规定，借款费用可予以资本化的借款范围不仅限于专门借款，还包括为购建或生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款发生的借款费用，专门借款发生的利息资本化金额不再与发生在符合资本化条件的资产上的支出挂钩，在资本化期间内，应当全部计入符合资本化条件的资产成本。这表明，企业为购建固定资产占用了除专门借款以外的其他资金而产生的费用可以计入固定资产的成本，而不计入当期损益；对于需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货，其所占用的借款资金的相应借款费用也可以予以资本化，成为存货成本的组成部分。新借款费用准则的这些规定，更能反映交易的经济实质，不仅可以增加资产负债表中的资产价值，同时因减少了企业的财务费用，在短期内将会提升企业的会计利润，改善企业经营者的业绩考核指标。但随着存货的销售和固定资产折旧的计提，又会使企业的利润相对有所下降，从而使其利润分布趋于比较均匀的状态，避免了将大量借款费用计入某一期间从而影响当其经营活动的正常损益，使会计信息更真实可靠，使企业的会计核算更符合配比原则。这样更能更恰当地反映企业各个期间的经营成效，从而提高经营者扩大再生产的积极性。

3.对企业现金流量的影响

企业每年应交的所得税是企业的现金净流出量。根据我国企业所得税规定，企业当期应交所得税是根据企业的应纳税所得额乘以适用的所得税税率计算得出的，

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而应纳税所得额又是在企业当期利润的基础上，按照适用税收法规的规定进行调整得出的。由于执行新的借款费用准则，将增加企业当期的利润（尤其对于拥有投资性房地产企业、生产周期较长的大型产品生产企业以及先进制造业等企业影响较为显著），从而将增加所得税支出而增加企业现金流量的流出。

另外，对于新准则允许存货借款费用资本化，由于产品生产周期较长，销售不能当期实现，借款费用不能当期收回，不利于资金周转，从而也会对企业现金流量产生一定影响。

4.对企业未来发展的影响

从筹资方面来说，新准则扩大了可以资本化的资产范围，由于占用的一般借款费用也可以资本化而记入资产成本，减轻了利息费用对当期损益的压力，可能会使企业更有信心借款，更放眼长远，实现长远效益，有利于其可持续发展。由于其费用即借款利息记入建造的资产成本，不作为当期损益，有可能改变企业的预期，举借较高利率贷款。从投资方面来说，由于项目投资占用资金的利息等费用可以资本化，对当期损益影响减少，可能会使投资者更有信心投资于符合资本化条件的项目，尤其是投资于大型项目，这就有助于企业扩大规模，做大做强。同时，由于借款费用资本化范围扩大相当于减少了投资项目的短期成本，这样企业决策者就更愿意投资于风险较大但收益很高的项目，比如新兴高科技项目，有利于企业实现技术创新。另外，我们应该看到，借款费用资本化减轻了利息费用对当期损益的压力，可能会导致企业的盲目借款行为的发生。从投资方面来说，由于项目投资占用资金的利息等费用可以资本化，对当期损益影响减少，可能会助长企业的过度投资行为。

另外执行新借款费用准则会对反倾销会计产生一定影响，反倾销案件中确定产品生产成本是一个核心问题，企业会计对产品成本的计算直接影响判断被调查产品是否存在倾销。成本计算直接受企业会计准则的影响，选择不同的会计准则计算同一产品的成本很可能会得出不同的结果，借款费用准则的改变对存货成本产生了一定的影响。在原材料的计算方面，新制度增加了存货成本的计算内容，借款费用可予以资本化的资产范围不仅限于固定资产，还包括投资性房地产和存货。一方面，存货的借款费用一定条件下可以资本化对于生产周期长的行业影响较大，如造船、某些机械制造和房地产等行业的企业，如果借款较多，执行新准则后，允许将用于存货生产的借款费用资本化，计入存货成本，那么存货的成本会有较大的增加，影响企业的毛利率。另一方面，由于借款费用的资本化范围扩大，这和实际生产经营相一致，同时，由于借款费用通过资本化构成固定资产价值的一部分，在折旧方法

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不变的基础上将提高每期的折旧额，从而间接地影响企业的存货成本。

下面从新借款费用准则扩大了借款费用资本化的借款范围方面简单举例说明执行新准则对企业各个方面产生的影响。

【例4】乙公司为建造一幢办公楼于2006年2月1日向银行专门借款1200万元，借款期限为3年，年利率为6%，工期预计为1年。因该公司未办好有关手续，在动工之前将借款用于短期投资，取得投资收益15万元。该公司于2006年4月1日正式动工，为购建该办公楼发生如下支出：4月1日支出500万元，5月20日支出500万元，7月5日支出200万元，10月1日支出300万元。专门借款借入后暂未支出的部分作为活期存款存入银行，年利率为1%。累计支出超过专门借款的部分为一般借款，一般借款包括：9月30日向A银行借入款项100万元，年利率为5%，期限为1年；向B银行借入200万元，期限2年，年利率为6%。

（一）乙公司借入的款项从2月至3月两个月之间所承担的利息不符合资本化条件，应计入当期损益，即财务费用。该期间应付利息为1200×6%×2/12 = 12(万元)，账务处理为：

借：财务费用 120 000

贷：长期借款 120 000 不论新旧准则，账务处理都一样，没有影响。

（二）至于从4月到12月，利息资本化金额新旧准则处理是不相同的。 1.新准则下

（1）专门借款利息资本化金额：

当期专门借款利息资本化金额 = 专门借款当期实际发生的利息费用 - 尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益。

专门借款当期实际发生的利息费用 = 1200×6%×9/12 = 54(万元)

进行暂时性投资取得的投资收益15万元不是在资本化期间之内取得的，所以其不能冲减计入当期专门借款利息资本化的金额；尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入：4月1日支出500万元后，其余700万元从4月1日～5月20日共50天产生利息收入；5月20日支出500万元后，余200万元在5月20日～7月5日共45天产生利息收入，则专门借款存入银行取得的利息收入 = 700×1%×50/360+200×1%×45/360 = 1.22(万元)。因此，当期专门借款利息资本化金额 = 54-1.22 = 52.78(万元)

（2）一般借款利息资本化金额：

依题意，10月1日支出的300万元超出了专门借款1200万元，属于一般借款。

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新准则规定，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。

①累计支出加权平均数 = ∑[资产支出金额×每笔资产支出实际占用天数(月)/会计期间涵盖的天数(月)] = 300×3/12 = 75(万元)。

②因有两笔一般借款，则应计算资本化率

所占用一般借款的资本化率 = 当期所占用一般借款实际发生的利息之和/所占用一般借款本金加权平均数×100%

当期所占用一般借款实际发生的利息之和 = 100×5%×3/12+200×6%×3/12 = 4.25(万元)

所占用一般借款本金加权平均数 = ∑[所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款实际占用的天数(月数)/会计期间涵盖的天数(月数)] = 100×3/12+200×3/12 = 75(万元)

则一般借款资本化率 = 4.25/75×100% = 5.67%

因此，一般借款利息资本化金额 = 累计支出加权平均数×资本化率 = 75×5.67% = 4.25(万元)。

一般借款利息资本化金额的确定是新准则的新增内容，由上可看出其计算方法比专门借款利息资本化的处理复杂，应特别注意。

（3）新准则资本化利息账务处理：

借：在建工程 570 300

银行存款 12 200 贷：长期借款 540 000

应付利息 42 500

2.旧准则下

旧准则规定，只有固定资产专门借款才能资本化，占用的一般借款不能资本化。专门借款利息资本化金额 = 至当期末止购置或建造固定资产的累计支出加权平均数×资本化率。

（1）计算专门借款累计支出加权平均数：

4月1日支出的500万元实际占用天数为270天(4月1日至12月30日，注：每月按30日计算)，5月20日支出的500万元实际用天数为202天(5月20日至12月30日)，7月5日支出的200万元实际占用天数为175天(7月5日至12月30日)，10月1日支出的300万元不属于专门借款，不能资本化。

则专门借款累计支出加权平均数 = ∑[资产支出金额×每笔资产支出实际占用

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天数/会计期间涵盖的天数]

= 500×270/360+500×220/360+200×175/360 = 777.77(万元)

（2）资本化率即为专门借款利率6%。因此，专门借款利息资本化金额 =至当期末止购置或建造固定资产的累计支出加权平均数×资本化率 = 777.77×6% = 46.67(万元)，不能资本化的借款费用计入当期损益。

（3）旧准则利息资本化账务处理：

借：在建工程 466 700

财务费用 73 300 (差额) 贷：长期借款 540 000

从该题可看出：①在含有一般借款的情况下，新准则中的利息资本化金额57.03万元，包括了固定资产专门借款资本化金额52.78万元和一般借款资本化金额4.25万元，旧准则中的利息资本化金额只是固定资产专门借款资本化金额46.67万元，一般借款的借款费用不能资本化；②新准则下一般借款利息资本化与旧准则专门借款利息资本化计算方法一致，都采用“累计支出加权平均数×资本化率”公式计算，难度较大；③旧准则下专门借款费用资本化金额的计算要与发生在固定资产购建活动上的支出相挂钩，由此计算得出可予以资本化的金额为46.67万元；而新准则则不然，而是把在资本化期间内发生的专门借款利息费用全部计入“在建工程”的成本（要扣除尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入），计算得出可予以资本化的金额为52.78万元；④由于上述新旧借款费用准则存在的差异，新准则资本化金额要比旧准则资本化金额大，从而使得企业的长期资产增加，当期费用相应降低，使得企业利润增加。

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六、执行新借款费用准则可能出现的问题及完善建议

借款费用的会计处理直接影响企业的资产和损益，借款费用准则的变化对企业产生了很大的影响，例如使企业当期利润相应有所增加。新准则对旧准则在很多方面的不足进行了修订和完善，提高了会计信息的相关性、可比性和可靠性等。但是有利必有弊，任何事物都是有两面性的，由于准则的变化使得在执行新借款费用准则的过程中必然会存在一些问题。

任何事物的发展都有一个循序渐进的过程，会计准则也一样。在新《企业会计准则第17号——借款费用》的执行过程中，我们应该对执行新准则过程中出现的几个重要问题予以关注，努力使企业的账面业绩与实际相符，让其展示的财务状况更具有可信性，从而引导企业向正确的方向发展。

（一）新借款费用准则中存在的问题

1.可予以资本化的借款范围扩大产生的问题

新企业会计准则的实施将给企业借助借款费用进行利润操纵提供新的空间。企业购建固定资产的资金来源主要有两个渠道：一是借入资金，二是自有资金。那么在所购建固定资产达到预定可使用状态前发生的借款费用，企业会计准则规定应予以资本化，记入固定资产的入账价值。如果使用同样金额的自有资金来建造同样的固定资产时，其价值却小于借款购建的固定资产的价值，在计算固定资产的口径上出现了不一致的情况，有时候其借款费用的金额还相当巨大。在这种会计处理下，企业同样可以基于两种目的考虑采用两种不同的资金渠道。如企业基于会计报表考虑，吸引投资者，降低资产负债率，那么应采用借入资金购建固定资产的方案为佳；相反，企业可以采用自有资金建造固定资产方案。因此，同样数额的两笔资金。由于其目的和用途不同，企业可以灵活采用不同的使用方案，从而调控利润。

另外，从大的框架上看，企业会计准则对一般借款的借款费用资本化原则的规定已经比较明确。但会计实务中企业的情况往往千变万化、错综复杂，准确确定影响一般借款的借款费用资本化的两个关键因素仍然存在一定的困难。

首先，是新旧会计准则衔接的处理。以某上市公司为例，假定该公司2006年12月31日货币资金余额1000万元，为购建新厂房借入的专门借款余额1000万元，一般借款余额1000万元，为购建新厂房发生的资产支出累计金额1500万元，2007年1月10日该公司支付新厂房建设用款500万元。按照新会计准则的规定，从2007年1月1日起，该公司对购建固定资产占用的一般借款产生的借款费用可以资本化，那么按照资本

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化开始的条件，资产支出必须已经发生。问题在于，该上市公司为购建新厂房发生的资产支出超过专门借款的部分是否全部视为占用了一般借款？是否在2007年1月1日即视为占用一般借款的资产支出已经发生？这又直接影响到2007年该公司一般借款的借款费用的资本化起点是2007年1月1日还是1月10日？所占用的一般借款本金是500万元还是1000万元？会计准则中未予明确。

其次，是在无法清晰辨析资金来源的情况下，如何确认一般借款的借款费用资本化起始时间和资金占用额。仍然以某上市公司为例，2007年5月31日该公司借款余额1500万元，全部为一般借款，货币资金余额2000万元，6月1日该公司支付办公楼建设款500万元，则6月1日是否可以视为该办公楼占用一般借款资金的起始点？这500万元是否可以作为占用了一般借款资金处理？如果支付金额为600万元呢？企业某个时点的货币资金余额与带息负债之间找不出非常清晰的对应关系是很正常的情况，如果既涉及到企业自有资金又涉及到企业一般借款和专门借款，情况会复杂。在这种情况下确定资产支出占用一般借款的金额和借款费用资本化开始时点的难度比较大，会计准则中也没有给出原则性的意见。

第三，是在企业完全不使用专门借款的情况下，暂时未动用的借款资金产生的利息收入和临时性投资收益的处理。在实务中，为了节省资金成本，在有效控制财务风险的前提下，企业会更趋向于使用短期的一般借款来提供符合借款费用资本化条件的资产购建所需要的资金。根据会计准则，在这种情况下，暂时未动用的借款资金产生的利息收入和临时性投资收益应该计入当期损益，不允许资本化。但在实质上，这时候的一般借款就是专门借款，尽管其在表现形式上不符合会计准则对专门借款的定义，按照实质重于形式的原则，应该可以将该部分利息收入和投资收益资本化。

另外，我们应该看到，借款费用资本化减轻了利息费用对当期损益的压力，可能会导致企业的盲目借款行为的发生。从投资方面来说，由于项目投资占用资金的利息等费用可以资本化，对当期损益影响减少，可能会助长企业的过度投资行为，将更多因借款而发生的利息及相关成本计入相关资产价值。企业相关资产价值不断增加，流动比率不断上升，企业借款增加，企业的资产负债率也将进一步的增大，容易出现企业借款额度巨大，资不抵债的现象，进而发生破产。

2.可予以资本化的资产范围扩大产生的问题

新准则允许存货借款费用资本化的做法可能产生的问题包括：上市公司为达到粉饰会计报表的目的，可能利用自有资金和借入资金的难以界定，通过人为划定资

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金来源和资金用途的方式将用于非资本化支出的借款费用资本化并将其归集到存货的生产成本中去，提高流动资产额和资产总额；在产品销售收入实现后，递延确认结转产品成本；将资本化借款费用在畅销、销售一般及滞销的产品之间进行人为分配，将借款费用归集到滞销产品成本中。企业这样做，一方面可以降低畅销产品的成本，降低当期成本，达到增加利润的目的，另一方面可以提高期末库存产品的成本，从而提高流动资产额和资产总额，达到粉饰会计报表、提高净利润和净资产收益率的目的。

对于具有高负债、高风险和投机性特点的房地产开发企业而言，商品房开发过程中发生的借款费用允许资本化，而收入的实现却存在不确定性，这加大了企业的经营风险，且虚增了企业资产。

除上述两点外，新准则使得借款费用的所得税纳税调整更加复杂。《企业所得税税前扣除办法》规定：为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本，有关资产交付使用后发生的借款费用，可以在发生当期扣除。由此可见，会计和税法在借款费用资本化的处理上存在着很大的差别。

（1）两者对停止资本化时点的规定不同。税法中强调是在相关资产交付使用时，而会计中强调的是达到预定可使用状态。同时，会计上规定超过3个月以上的非正常中断应暂停资本化，而税法并没有明确的规定。

（2）符合资本化条件的资产范围不同。由于新准则扩大了借款费用资本化的资产范围，比如说经过很长时间才能达到可销售状态的存货的借款费用也可予以资本化，但税法规定中并不包含存货，因此这将涉及到借款费用、存货成本、产成品、主营业务成本等项目的纳税调整，将会使借款费用这块的纳税调整非常麻烦。

例如对于追溯调整的一般借款利息资本化调增的固定资产，应当采用合理的标准分解落实到各年新增固定资产中，并根据具体落实的固定资产类别和折旧年限计算折旧和追溯调整年初未分配的金额，且需要在以后年度按其计提的折旧进行转销递延所得税负债。在实际操作过程中，如需要追溯调整的固定资产条目较多，则大大增加了调整工作量。

（二）完善新借款费用准则的建议

1.加强会计监管

新《企业会计准则》的颁布，标志着与国际惯例趋同的中国会计准则体系正式建立，机遇必然伴随挑战，新准则所带来的风险同样不可忽视。国际准则制定的背

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景是依据像英、美这样资本市场比较发达、法制监管比较完善的国家，因此要想提高我国会计准则的实施质量，必须要加强相应的会计监管，否则，就很容易造成准则的滥用和大量粉饰财务报告的行为。

上市公司往往出于配股、扭亏的动机而进行盈余管理，因此监管部门应完善配股政策，改进摘牌制度，并加强监管力度，只有这样才能从根本上遏制上市公司的盈余管理行为。新准则指出，企业应当披露当期资本化的借款费用金额及当期用于计算借款费用资本化金额的资本化率。那么准则应当：①完善新旧会计准则衔接过程中涉及到因会计政策变化导致应计入损益的借款费用转为资本化的处理规定和披露规定，加强对新旧会计准则衔接的管理；②完善对企业一般借款的借款费用资本化的披露要求。要求企业对一般借款的借款费用资本化的会计政策、确定原则、影响金额等进行披露，加强对企业一般借款的借款费用会计政策的监督。另外，对于生产大型机器设备、船舶的上市公司，可以要求其披露存货资本化借款费用的分摊方式，以满足监管和审计的需要。注册会计师在对借款金额较大的生产大型机器设备、船舶的上市公司进行审计时，应关注借款费用资本化问题。注册会计师应认真分析公司产品结构及产品成本项目，向公司了解资本化借款费用的分摊方法，盘点存货，以发现上市公司盈余管理行为。对于房地产开发企业，要时刻关注存货的市场价值，根据存货的可变现净值计提减值准备，使存货的账面价值更好地反映其真实价值，以实现企业稳健经营的目标。

2.加强对贷款的管理

由于在新《企业会计准则第17号——借款费用》中，借款费用资本化的资产范围和借款范围都扩大了，企业可以将更多的借款费用进行资本化，这自然会引导企业进行无节制的借款，将更多因借款而发生的利息及相关成本计入相关资产价值。企业相关资产价值不断增加，流动比率不断上升，企业借款增加，企业的资产负债率也将进一步的增大，容易出现企业借款额度巨大，资不抵债的现象，进而发生破产。因此，有必要对这些企业的借款行为进行相应的控制和调节，把企业的资产负债率控制在一个适当的范围内，以防止企业的资产负债过高，而无法偿付欠款。因此，在正确引导企业利用债务资本筹集资金，通过运用财务杠杆达到投资效益最大化的目标的同时，也要对企业的贷款行为加以控制和调节。

国际上银行对企业贷款的通行做法是，贷款成立时银行只给贷款指标而不是一次性划入企业在银行开立的账户中，企业在实际需要时再由银行直接支付。

由于银行对贷款有效适时的管理和控制，企业对于专门借款的使用也更加透明，

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审计人员也更加容易进行核查监督。目前，银行对于贷款都有相应的事后管理，监督企业对贷款的使用，保障资金安全，这在一定程度上可以防止企业违规挪用专门借款、隐匿专门借款的短期投资收益，或是利用其调节损益等等违法行为。

3.加强会计与税法的协调

会计目标是要真实、客观地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，而税法的目标主要通过公平税负、公平竞争来保证财政收入的实现，因此会计准则与税法产生差异是不可避免的问题。

新会计准则的执行使得企业所得税的纳税调整变的更加错综复杂，因此，在遵循各自目标和原则的前提下，加强会计与税法的协调将是十分必要和意义重大的。针对借款费用，建议税收方面对《企业所得税税前扣除办法》的相关规定也应进行相应的调整和修订，与会计准则进一步协调起来，最大限度的简化纳税调整的范围和程序，这样既减少了企业不必要的麻烦，也有利于税务部门的核算和监管。总之，新准则在应予资本化的资产范围、应予资本化的借款范围以及借款费用资本化金额的计算等方面的规定与国际趋同，同时减少了企业的会计选择，增强了企业之间会计信息的可比性。

4.完善会计专业技能教育和职业道德教育

在不能明确区分企业资产支出资金来源的情况下，应首先分辨出资金来源可以确定的资产支出部分，对剩余无法分辨资金来源的资产支出，按照专门借款、自有资金、一般借款的顺序，运用职业判断进行分拆，在充分考虑谨慎性原则的基础上按会计准则的规定确认应资本化的借款费用。企业会计准则的改革使得我国对会计人员继续教育的需要更加迫切。会计人员的职业判断不仅仅依靠在学校的专业学习，更多的是在实际工作中逐步确立起来的。因此，需要建立体系完整的会计人员素质和后续专业技能教育机制，并使这一机制更加有效地运行。如针对上市公司、股份有限公司、有限责任公司、合伙企业、独资企业会计的不同核算要求，提供相应对口的后续教育，并将后续教育成为一种职业的终身化教育，使得会计人员的职业素质和水平能够持续有效地提高。

尽管专业技能教育是对会计准则高效率实施的有力保证，但是职业道德教育同样不容忽视。由于我国会计职业界的法律风险相对较低，导致会计人员的职业道德水平也较低。因此需要强化职业道德观念和行业自律意识，严格执行与遵守有关规范。职业道德教育应尽早开始，并和专业教育同时开展。

总之，颁布新的准则体系只是会计改革重要的一步，如果仅仅片面追求与国际

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会计准则的一致性，出现与我国会计环境不相适应的情况，导致会计信息的混乱或失控，由此产生的成本和风险都是巨大的。目前当务之急就是使会计人员尽快切实理解新会计准则的内涵，发挥新会计准则对会计工作的规范作用，进而提高会计职业界的整体实务水平，增强会计信息的透明度和公信力。

任何事物的发展都是一个循序渐进的过程，同样会计准则也不例外。在新借款费用准则执行过程中，我们应该对可能引起利润操纵行为的方面与以关注，加强必要的会计监管，加强相关人员的培训，努力使企业账面业绩与实际相符，提高会计信息质量，使其展示的财务状况更具有可靠性、可比性和相关性。另外，还要完善借款费用准则，增加企业执行借款费用准则的可行性，使我国会计准则与国际这个大背景更加协调。

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结 论

本文对新借款费用准则进行了全面系统的研究。研究结论如下：

（1）新借款费用准则的理论基础是会计信息质量要求的谨慎性原则，可比性原则以及实质重于形式原则。

（2）国内外借款费用存在的差异如下：①国际准则中可予以资本化的借款范围除我国准则所含之外还包括银行透支利息费、短期借款和长期借款的利息、安排借款所发生的附加费用的摊销、与融资租赁有关的财务费用；②国际准则可予以资本化的资产范围相较我国准则另外还包括建造合同、厂房和设备、内部研发无形资产等；③资本化金额确定中计算一般借款资本化率的基数不同；④在资本化期间的确认上我国准则的规定更加详尽具体；⑤关于借款费用处理基本原则我国是资本化为主，费用化为辅，而国际规定则是费用化为主，资本化为辅。

（3）新旧借款费用准则的差异如下：新准则把借款费用可予资本化的资产范围增加到存货和投资性房地产；可予资本化的借款范围扩大到了一般借款；随之借款费用资本化金额的确定方法也有所变化，借款溢价或折价的摊销方法取消了直线法；专门借款利息费用的资本化金额的计算不再与发生在固定资产购建活动上的支出挂钩；对于辅助费用资本化金额，没有了旧准则中对较小辅助费用可直接予以费用化的特殊规定。

（4）新借款费用准则的执行对我国上市公司产生的影响：提高了企业的资产价值和当期利润，改善了企业的财务状况，提升了企业的经营成果，增大了企业当期现金流出量，使我国企业在国际上更具有市场竞争力。

（5）新借款费用准则在实施中存在的不足之处：①将给企业借助借款费用进行利润操纵、粉饰会计报表提供新的空间；②由于会计与税法之间存在的差异也使得借款费用的所得税纳税调整更加复杂。

（6）在对新准则充分理解的基础上，针对准则执行过程中出现的一些问题，提出我们应该不断的加强会计监管、加强对贷款的管理、加强会计与税法的协调、完善会计专业技能教育和职业道德教育等合理建议。

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致 谢

在完成论文的此时，感慨颇多！这四年的时光伴随我的是艰辛、快乐、更多的是丝丝的感动。我首先要衷心地感谢我的导师，方光正教授。在本文撰写过程中，从论文提纲的拟定、结构的安排与调整、内容的取舍，直至论文的定稿，方老师都作了精心指导。无论是在思想上还是在学习上，方老师都给了我深切的关怀和无私的教诲，提了许多宝贵的建议，并提供了许多帮助。方老师严谨的学风、渊博的学识、平易近人的处事风格、宽厚正直的为人和永远追求创新的科研态度，深深感染了我，这将使我受益终生。另外，方老师讲授的《基础会计》、《财务会计》、《高级财务会计》等课程生动有趣、信息量大使我获益匪浅。在此，我再次向方老师表示我最诚挚的敬意及祝福。

同时感谢负责机房和打印工作的桑继耀老师和教研室所有关心我、帮助我的老师，在四年的大学生活中，给予我无微不至的关怀和教诲，感谢他们热心的服务和帮助！

也感谢所有关心和帮助我的同学和朋友！他们的鼓励和帮助永远在我的心里，在以后的日子里珍重！

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