第三讲 所得税会计

第三讲 所得税会计

学习目的和要求

通过 配音的学习，明确会计利润、应税利润、永久差异、暂时性差异、所得税、应交所得税等基本概念的含义，掌握应付税款法、债务法的会计处理。

第一节 所得税会计概述

一、所得税的性质

所得税是以企业发生的所得额为课税对象的一个税种，具有公平税负、调节纯收入，平抑社会财富以及引导投资流向等方面的作用。 （一）所得税是收益的分配

所得税是收益的分配所得税收益分配观的理由：企业本期利润中负担的所得税是企业纯收入的一部分，其性质属于利润的分配，而不是费用。费用应该是企业的耗费，所得税不是企业的耗费。

所得税是收益的分配这一观点是所得税采用应付税款法处理的理论依据。 （二）所得税费用

所得税费用观，认为企业为取得净利润而发生的一切支出都 是费用 ，所得况也是企业为最终获得净利润而必须发生的支出，应该作为企业的一项费用，在净利润前扣除。

所得税是费用这一观点是所得税采用纳税影响会计法处理的理论依据。

二、税前会计利润与应纳税所得额 （一）会计与税收的目的不同

会计目的：客观、公允地反映企业财务状况、经营成果、现金流量。 税收目的：取得税收收入；调节国家与纳税人之间的分配关系。 （二）会计与税收的规范不同

会计核算依据会计准则、会计制度。如：收入、费用的确认依据权责

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发生制、配比原则等。

纳税依据税法。如：收入、费用的确认依据收付实现制。 （三）会计与税收的所得不同 税前会计利润=收入-费用

应纳税所得额=纳税收入-税法允许扣除的费用

三、永久性差异和暂时性差异 （一）永久性差异 1、永久性差异含义

永久性差异是指在某一会计期间，由于会计准则和税法计算收入、费用的口径不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。永久性差异本期发生，不能在以后各期转回。 2、永久性差异的类型

（1）是会计收益，不是税法收益，计算应税所得额时应扣除。如：国债利息收入不纳税。

（2）不是会计收益，是税法收益，计算应税所得额时应加回。如：企业在建工程使用自产产品，会计按成本转账，无会计利润；税法视同销售，有应税所得。

（3）是会计费用，不是税法费用，计算应税所得额时应加回。如：违反法律法规的罚没支出，会计计入了当期利润表，税法不允许扣除。 （4）不是会计费用，是税法费用，计算应税所得额时应扣除。该种情况在我国目前不存在。 会计处理：会计服从税法

应纳税所得额=会计税前利润±永久性差异 应交税金=所得税费用=应纳税所得额×所得税率 （二）暂时性差异

暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。

暂时性差异按其产生的原因，以分为时间性差异和其他暂时性差

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异两类。 1、时间性差异

时间性差异是指会计制度和税法计算收入、费用的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。时间性差异本期发生，可在以后各期转回。 时间性差异的类型

（1）本期会计收益，以后期税法收益。 属于应纳税时间性差异：未来增加应税所得。

例：P公司对S公司投资比例为85%。P公司所得税率为33%，S公司所得税率为15%。

本年末S公司报告净利100万元，P公司确认投资收益85万元。 P对S投资收益应补交所得税=85/（1-15%）×18%=18万元 会计：本期S公司报告净利时，P公司确认投资收益85万元，相应确认所得税费用18万元。 （权责发生、配比）

税法：以后期S宣告分配或实际支付现金股利时，确认应税所得85万元，相应确认应交所得税18万元。（收付实现） （2）本期会计费用，以后期税法费用。 属于可抵减时间性差异：未来抵减应税所得。

例：会计于本期产品销售时，预提产品保修费（权责发生）；税法于以后实际发生修理支出时，才允许扣除产品修理费（收付实现）。 （3）以后期会计收益，本期税法收益。 属于可抵减时间性差异：未来抵减应税所得。

例：房地产公司本期预收房款，下期交房。会计下期确认营业收入；税法本期确认营业收入。

（4）以后期会计费用，本期税法费用。 属于应纳税时间性差异：未来增加应税所得。

例：会计采用直线法计提折旧；税法采用加速折旧法计提折旧。

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所得税会计的处理方法 2、其他暂时性差异

其他暂时性差异，是指由于税法和会计准则在资产和负债的确认、讲量方面的不同而产生的暂时性差异。 四、所得税与应交所得税 1、所得税

所得税也称为所得税费用。其特点

（1） 所得税费用是根据权责发生制的原则确认的与收入相配合的

所得税金额

（2） 按照会计准则计算的企业当期所创造的收益应当负担的所得

税费用。

（3） 根据当期仍会计利润和所得税率计算的并为财务报告的目的

而确认的。 2、应交所得税

应交所得税是根据税法的规定，按照适用税率和规定的应税利润计算的企业应交的所得税。 其特点：

（1） 根据税法规定，按照现行税率和规定的应税所得计算企业应

交所得税金额。

（2） 应交所得税是企业对政府的纳税责任

（3） 根据税法规定计算的并为纳税目的而确认的。

第二节 所得税会计处理模式

一、应付税款法

应付税款法是将本期税前会计利润与纳税所得之间的差异造成的影响纳税的金额直接计入当期损益，而不是递延到以后各期。 在应付税款法下，计入当期损益的所得税费用等于当期应交所得税，时间性差异的纳税影响不予确认。 二、纳税影响会计法

纳税影响会计法是将本期会计利润与纳税所得之间的暂时性差

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异造成的影响纳税的金额，凝和分配到以后各期。

在纳税影响会计法下所得税被 认为是企业为获得收益而产生的一项费用，所得税应在确认与其相关的收入的同期予以确认，暂时性差异的纳税影响金额跨期分摊，分别在利润表中的所得税费用项目和资产负债表上的递延税款项目中反映。 五、递延所得税影响金额

第三节 所得税的会计处理

一、应付税款法的会计处理（重点）

（一）含义：根据应交所得税确认所得税费用的方法。 （二）特点：

所得税费用=应交所得税=应纳税所得额×所得税率≠税前会计利润×所得税率

时间性差异影响所得税的金额直接确认或抵减所得税费用。 所得税费用与会计税前利润不配比。

适用于：永久性差异、时间性差异的会计处理。

处理程序：会计利润→应税所得→应交税金=所得税费用。 P315【例1】

（1）分析：

税前会计利润 300000 加：永久性差异 240000-200000=40000 暂时性差异 130000-100000=30000 应税所得额 310000 应交所得税310000×33% 102300 所得税费用 102300 （2）会计分录

借：所得税费用 102300

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贷：应交所得税 102300 二、纳税影响会计法

含义：将本期时间性差异影响的所得税金额递延或分配到以后各期。 特点：

所得税费用≠应交所得税

所得税费用=会计税前利润×所得税率； 应交所得税=应纳税所得额×所得税率

时间性差异影响的所得税金额通过“递延税款”科目递延或分配。 适用于：时间性差异的会计处理。 “递延税款”账户

核算内容：时间性差异影响的所得税金额。 账户性质：双重性质账户。 （一）税率不变情况下的会计处理

1、应纳税时间性差异：由于时间差异导致会计税前利润＞应税所得 （1）会计收益在前，税法收益在后； （2）会计费用在后，税法费用在前。 发生应纳税时间性差异时： 借：所得税 贷：递延税款

转回应纳税时间性差异时： 借：递延税款 贷：应交税金

2、可抵减时间性差异：由于时间差异导致会计税前利润＜应税所得 （1）会计收益在后，税法收益在前； （2）会计费用在前，税法费用在后。 发生可抵减时间性差异时： 借：递延税款 贷：应交税金

转回可抵减时间性差异时：

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借：所得税 贷：递延税款 P317【例2】

项目 20X1 20X2 50000 40000 20000 20000 70000 33% 16500 6600 23100 20X3 50000 0 20000 20X4 50000 0 20000 合计 200000 80000 80000 0 200000 66000 0 6600 ⑴税前会计利润 50000 ⑵会计折旧 ⑶税法折旧 ⑷时间性差异 ⑸应税所得额 ⑹所得税率 ⑺借：所得税 40000 20000 20000 70000 33% 16500 -20000 -20000 30000 33% 16500 -6600 9900 30000 33% 16500 -6600 9900 ⑻借：递延税款 6600 ⑼贷：应交税金 23100 注：（2）=80000/2=40000 （3）=80000/4=20000 （4）=（2）-（3） （5）=（1）＋（4） （7）=（1）*（6） （8）=（4）*（6）

（9）=（5）*（6）

（二）税率变动情况下的会计处理 1、递延法

（1）含义：将本期时间性差异影响的所得税金额递延或分配到以后各期，并同时转回按原税率确认的时间性差异影响的本期所得税金额。 （2）特点：

①产生差异时按现行税率计算时间性差异对所得税影响金额，转回差异时按原税率计算时间性差异对所得税影响金额。

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②税率发生变动时，不调整“递延所得税”账户余额。 2、债务法

（1）含义：将本期时间性差异影响的所得税金额递延或分配到以后各期，并同时转回按新税率确认的时间性差异影响的本期所得税金额。 （2）特点：

①产生差异和转回差异均按现行税率计算时间性差异对所得税影响金额。

②税率发生变动时，按新税率“递延税款”账户的余额。 3．举例：

【例3】某企业2002年12月购置并交付使用某项设备原价120万元，税法规定6年，会计核算规定4年，该设备按直线法计提折旧（不考虑残值）。假如该企业每年实现的税前会计利润为500万元，所得税率为33%，从第三年起改为40%.

要求：分别递延法和债务法计算第一年至第六年应交所得税，并作必要的会计分录。

递延法（单位：万元，下同） 项目 2003 2004 500 30 20 10 510 33% 165 3.3 168.3 2005 500 30 20 10 510 33% 165 3.3 168.3 2006 500 30 20 10 510 40% 200 4 204 2007 500 0 20 -20 480 40% 198.6 -6.6 192 2008 500 0 20 -20 480 40% 199.3 -7.3 192 8

⑴税前会计利润 500 ⑵会计折旧 ⑶税法折旧 ⑷时间性差异 ⑸应税所得额 ⑹所得税率 ⑺借：所得税 30 20 10 510 33% 165 ⑻借：递延税款 3.3 ⑼贷：应交税金 168.3

注：（2）=12/4=30 （3）=120/6=20 （4）=（2）-（3） （5）=（1）＋（4）

（9）=（5）*（6）

前4年（8）=（4）*（6）;第5年（8）=-20*33%; 第6年（8）=-20*40% （7）=（9）±（6）

⑻行“递延税款”的金额为：前4年产生差异时按现行税率计算，后两年转回差异时，按原税率转回。

前4年属产生差异期，后两年属转回差异期：

2003－2005年每年借：递延税款 （10＊33%） 3.3万 2006年借：递延税款 （10＊40%） 4万 2007年贷：递延税款（20＊33%） 6.6万

2008年贷：递延税款（10＊33%）＋（10＊40%）7.3万 ⑴2003—2005年：

借：所得税（500×33%） 165

递延税款（10×33%） 3.3 贷：应交税金----应交所得税（500+10）×33% 168.3 ⑵2004年：

借：所得税（500×40%） 200

递延税款（10×40%） 4 贷：应交税金----应交所得税（500+10）×40% 204 ⑶第五年：

借：所得税（192+6.6） 198.6 贷：递延税款（20×33%） 6.6 应交税金----应交所得税（500－20）×40% 192 ⑷第六年：

借：所得税（192+7.3） 199.3

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贷：递延税款（10×33% +10×40% 17.3

应交税金----应交所得税（500－20）×40% 192 债务法：

项目 2003 2004 500 30 20 10 510 33% 165 3.3 168.3 2005 500 30 20 10 510 33% 165 3.3 168.3 2006 500 30 20 10 510 40% 197.9 6.1 204 2007 500 0 20 -20 480 40% 200 -8 192 2008 500 0 20 -20 480 40% 200 -8 192 ⑴税前会计利润 500 ⑵会计折旧 ⑶税法折旧 ⑷时间性差异 ⑸应税所得额 ⑹所得税率 ⑺借：所得税 30 20 10 510 33% 165 ⑻借：递延税款 3.3 ⑼贷：应交税金 168.3

⑴2003—2005年每年：

借：所得税（500×33%） 165

递延税款（10×33%） 3.3 贷：应交税金----应交所得税（500+10）×33% 168.3 ⑵2006年调整“递延税款”账户期初余额

借：递延税款（10×3×（40%－33%）） 2.1 贷：所得税 2.1 ⑶2006年末：

借：所得税（500×40%） 200

递延税款（10×40%） 4 贷：应交税金----应交所得税（500+10）×40% 204 ⑷2007-2008年，每年：

借：所得税（192+8） 200 贷：递延税款（20×40% ） 8

应交税金----应交所得税（500－20）×40% 192

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所得税费用的核算（2006年新准则）

企业的会计核算和税收处理分别遵循不同的原则,服务于不同的目的。

会计：遵循会计准则的规定，以为会计信息使用者提供对其决策有用的信息为目的；

税收：遵循税法的规定，以课税为目的。

所得税会计的形成和发展是所得税法规和会计准则规定相互分离的必然结果，两者分离的程度和差异的种类、数量直接影响和决定了所得税会计处理方法的改进。

在资产负债表债务法下，把所得税费用分为当期所得税费用和递延所得税费用。

所得税费用＝当期所得税费用＋递延所得税费用 一、当期所得税费用

当期所得税费用是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务门的所得税金额，即应交所得税，当期所得税应以适用的税收法规为基础计算确定。

当期所得税费用＝当期应纳税所得额×当期适用税率

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一般情况下，应纳税所得额可在会计利润的基础上，考虑会计与税收之间的差异，按照以下公式计算确定:

应纳税所得额＝会计利润＋按照会计准则规定计入利润表但计税时不允许税前扣除的费用±计入利润表的费用与按照税法规定可予税前抵扣的费用金额之间的差额±计入利润表的收入与按照税法规定应计入应纳税所得额的收入之间的差额－税法规定的不征税收入±其他需要调整的因素 二、递延所得税费用

递延所得税费用是指按照所得税准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果。用公式表示即为:

递延所得税＝(期末递延所得税负债－期初递延所得税负债)－(期末递延所得税资产－期初递延所得税资产)

递延所得税资产和递延所得税负债是由暂时差异形成的。 暂时性差异是由资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异形成。

三、资产、负债的计税基础

（一）资产的计税基础资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额,即：

资产的计税基础=未来可税前列支的金额 资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本

某一资产负债表日资产的计税基础＝资产的取得时的成本－以前期间已税前列支的金额

【例2】某企业2005年12月购入一管理用设备，取得时成本为100万元，税法求按5年采用直线法折旧。该项资产在不同时点的计税基础：

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2005年12月31日计税基础：100（万元）

2006年12月31日计税基础：100－100/5＝80（万元） 2007年12月31日计税基础：100－100*2/5＝60（万元） （二）负债的计税基础

未来清偿负债时，经济利益流出企业，有可能抵减企业净所得，产生可抵扣费用，少缴所得税。因此，负债的计税基础与资产计税基础相反，是未来不可税前抵扣的金额。

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

用公式表示即:

负债的计税基础=账面价值一未来可税前扣除的金额 ＝未来不允计税前扣除的金额

【例2】甲企业20×6年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了400万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。

20×6年12月31日： 借：销售费用 400 贷：预计负债 400

该项预计负债在甲企业20×6年12月31日资产负债表中的账面价值为400万元。

因税法规定与产品保修相关的支出在未来期间实际发生时允许税前扣除的金额400万元，则该项负债：

账面价值＝400万元

计税基础=账面价值400－未来可税前列支的金额400＝0

四、暂时性差异

暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。

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根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。 (一)应纳税暂时性差异

应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异，该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额。 应纳税暂时性差异通常产生于以下情况: 1.资产的账面价值＞其计税基础。

一项资产的账面价值代表的是企业在持续使用或最终出售该项资产时将取得的经济利益的总额，而计税基础代表的是一项资产在未来期间可予税前扣除的金额。资产的账面价值大于其计税基础，该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间的差额需要交税，产生应纳税暂时性差异。

【例3】2007年12月1日甲公司购入股票100万元，作为交易性金融资产；2007年12月31日该股票的收盘价为110万元。 甲公司 2007年12月1日 借：交易性金融资产 100万 贷：其他货币资金 100万 甲公司2007年12月31日： 借：交易性金融资产 10万 贷：公允价值变动损益 10万

则该资产的账面价值为110万元，其计税基础为100万元，产生应纳税暂时性差异10万元。可以理解为：资产的账面价值为110万元，将来可以税前抵扣的金额为100万元，有10万元不能抵扣，应调增应纳税所得额，将来应多交所得税，故称为“应纳税暂时性差异”。

2.负债的账面价值＜其计税基础

一项负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出；

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一项负债的计税基础代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额，即为不允许税前扣除的金额。 因负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异，本质上是税法规定就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额(即与该项负债相关的费用支出在未来期间可予税前扣除的金额)。

负债的计税基础＝其账面价值－未来可税前扣除金额（未来可扣） ＝未来不可税前扣除金额（未来不可扣） 账面价值－计税基础

＝账面价值－未来不可扣＝在未来期间可以税前扣除的金额 负债的账面价值小于其计税基础，则意味着就该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加应纳税所得额和应交所得税金额，产生应纳税暂时性差异，此种现象很少。 (二)可抵扣暂时性差异

可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。

可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况: 1.资产的账面价值＜其计税基础

资产的账面价值小于其计税基础从经济含义来看，资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，则就账面价值与计税基础之间的差额，企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应交所得税，符合有关条件时，应当确认相关的递延所得税资产。

【例4】甲公司2007年12月1日购入存货100万元，2007年末该存货的可变现净值为90万元。则2007年末该资产的账面价值为90万元，其计税基础为100万元，产生可抵扣暂时性差异10万元。

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可以理解为：资产的账面价值为90万元，将来可以税前抵扣的金额为100万元，将来可以多抵扣10万元，故称为“可抵扣暂时性差异”。 2.负债的账面价值＞其计税基础

负债的账面价值大于其计税基础负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。负债产生的暂时性差异：

＝账面价值－计税基础

＝账面价值－(账面价值－未来可扣) ＝账面价值－未来不可扣 ＝未来可扣

一项负债的账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定与该项负债相关的全部或部分支出可以自未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。

如企业确认预计负债的当期相关费用不允许税前扣除，但在以后期间有关费用实际发生时允许税前扣除，使得未来期间的应纳税所得额和应交所得税减少，产生可抵扣暂时性差异。

【例5】企业对将发生的产品保修费用在销售当期确认预计负债200万元，但税法规定有关费用支出只有在实际发生时才能够税前扣除，其计税基础为0;当年税前利润为1000万元，所得税率为25%。 负债账面价值：200万 计税基础：0万

产生可抵扣暂时性差异：200万元

五、递延所得税负债及递延所得税资产的确认

企业在计算确定了应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异后，应当按照所得税准则规定的原则确认与应纳税暂时性差异相关的递延所得税负债以及与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产。 （一） 递延所得税负债的确认

除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。

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【例6】用上述【例3】的资料，2007年12月1日甲公司购入股票100万元，作为交易性金融资产；2007年12月31日该股票的收盘价为110万元。

甲公司所得税率为25%，2007年12月31日： 借：所得税费用 10×25% 2.5万

贷：递延所得税负债－递延所得税费用 10×25% 2.5万

（二） 递延所得税资产的确认

递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异。

【例7】用上述【例4】甲公司2007年12月1日购入存货100万元，期末计提10万元减值损失，账面价值为90万元，计税基础100万元。所得税率为25%

资产的账面价值﹤其计税基础，产生可抵扣暂时差异： 借：递延所得税资产 10＊25% 25 贷：所得税费用－递延所得税费用 25

【例8】A公司20×7年度利润表中利润总额为3000万元，该公司适用的所得税税率为25%。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。与所得税核算有关的情况如下:

1.20×7年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有:

(1)20×7年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为1500万元，使用年限为l0年，净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。

(2)向关联企业捐赠现金500万元。假定按照税法规定，企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。

(3)当期取得作为交易性金融资产核算的股票投资成本为800万元， 20×7年12月31日的公允价值为1200万元，税法规定，以公

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允价值计量的金融资产持有期间市价变动不计入应纳税所得额 (4)违反环保规定应支付罚款250万元。

(5)期末对持有的存货计提了75万元的存货跌价准备。 分析：

1.20×7年度应交所得税

应纳税所得额=3000＋150（折旧300－150）＋500－400（交易资产1200－800）＋250＋75＝3575（万元） 当期应交所得税=3575×25%＝893.75（万元） 2.20×7年度递延所得税

该公司20×7年资产负债表相关项目金额及其计税基础如下表20－3所示:

表20－3 单位:万元

项 目 存货 固定资产： 固定资产原价 减：累计折旧 减：减值准备 固定资产账面价值 交易性金融资产 其他应付款 合计 账面价计税基值 2000 1500 300 0 1200 1200 250 础 差 异 应纳税暂时可抵扣暂性差异 400 400 1500 150 0 1350 800 250 时性差异 75 150 225 2075 递延所得税资产＝225×25%= 56.25(万元) 递延所得税负债=400×25%＝100(万元) 递延所得税=100-56.25=43.75(万元) 3.利润表中应确认的所得税费用

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所得税费用=893.75+43.75=937.5(万元) 借：所得税费用 937.5 递延所得税资产 56.25 贷:应交税费--应交所得税 893.75

递延所得税负债 100

或分解为： 确认当期所得税：

借：所得税费用 893.75 贷:应交税费--应交所得税 893.75 确认当期递延所得税资产：

借：递延所得税资产 56.25 贷：所得税费用 56.25 确认当期递延所得税负债：

借：所得税费用 100 贷：递延所得税负债 100

2010年9月

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