审计模式的变迁及其启示

审计模式的变迁的思考

陈 欢

一、审计模式的变迁过程

（一）账项基础审计模式

账项基础审计也称数据导向审计 ,它起源于英国,是审计模式发展的第一阶段, 在审计方法史上占有十分重要的地位, 直到现在仍被不同程度地采用。在审计发展初期( 19 世纪以前) ,相适应的审计方法是详细审计。到了19 世纪, 资本主义市场经济迅速发展, 催生了资产负债表审计。而20 世纪20 年代末的世界性经济危机使信息使用者急需准确判断企业的获利能力和偿债能力,于是在20 世纪30 年代, 损益表也被纳入了审计范围。注册会计师审计的法律责任在此阶段也得到了明确和加强。由于在账项基础审计阶段, 社会对审计要求比较低, 基本上不考虑审计风险, 所以西方国家在20 世纪40 年代以前基本上使用账项基础审计模式。虽然在账项基础审计阶段后期已经开始采取抽样测试计算, 但抽查的数量仍然很大, 并主要以判断抽样为主,加上审计人员还没有认识到内部控制系统的重要性, 选择样本带有很大的盲目性, 容易遗漏有问题的重大项目, 使得风险进一步加大,即使查出舞弊和技术性错误,也不能追根溯源。利用这种方法, 审计师不能保证未发生重大的错弊。特别是进入20 世纪40 年代后, 其显露出来的困境一度使审计人员进退维谷。为了保证审计质量,审计人员必须寻求更有效的审计模式。

（二）制度基础审计模式

20 世纪40 年代后, 随着股份有限公司的不断出现,社会公众更多关注的是财务报表的公允性、真实性。而且,企业为了管理的需要,建立了内部控制制度。在审计实践中, 审计人员意识到内部控制对抽样审计方法有重大影响, 由此便产生了以评价企业内部控制为基础, 然后确定实质性测试的性质、时间和范围,并依此收集审计证据、形成审计意见的制度基础审计。自20 世纪50 年代起, 制度基础审计模式在西方国家得到广泛使用。但制度基础审计并不是一种完美的审计模式,特别是在进入20 世纪后半期,制度基础审计的缺陷便逐渐暴露出来。 首先, 制度基础审计模式是建立在被审计单位管理层与审计人员之间的“无利害

关系假设”基础上,审计人员可以轻松地将防止和揭露差错舞弊的主要责任转嫁给了被审计单位。同时,20 世纪60 年代中期以后,审计职业界进入了“诉讼爆炸”时代,频繁的诉讼使得审计人员意识到即使是设计最完美的内部控制制度, 审计人员也可能会因粗心大意、判断失误等原因造成控制失效。而且,内部控制是针对过去的大量交易而设立的, 它可能因环境改变而控制效果下降, 无法自动地针对未来作出防范。更重要的则是, 内部控制制度可能因员工的串通舞弊而形同虚设,特别是由于内部人控制,它无法制约最高管理层的行为, 他们可以很轻松地超越控制的限制。另外, 被审计单位管理层的确存在着提供虚假会计报表的驱动, 随着企业组织形式和经济业务的复杂化,这种舞弊的驱动更强,如果企业管理层存在舞弊造假行为时, 他们会利用其掌握的内部控制制定权与操作权, 刻意地掩盖其舞弊造假的迹象,蒙蔽和利用审计人员,使他们在审计报告中出具错误的审计意见, 成为其舞弊造假行为的替罪羊。最后,一旦审计单位的高级管理人员串通舞弊,或最高管理层超越控制而蓄意造假,为了克服以上的缺陷,必须发展一种新的、多维的审计技术,降低审计人员所面临的错综复杂的风险,以迎合高度风险社会的审计工作需要。

（三）风险基础审计模式

随着新技术的飞速发展,企业之间的竞争加剧,企业的经营风险加大,社会公众要求审计人员应对舞弊行为以及关于被审计单位管理人员欺诈和违法行为的报告负有更大的责任, 审计期望差距有不断扩大的趋势, 这使审计人员常常“卷入不愉快的责任诉讼纠纷之中”,审计成了一种高风险的职业。特别是进入20纪70 年代后,诉讼审计人员案件不断增多, 使审计人员不得不以积极的态度思考所面临的各种风险,努力降低审计风险, 以免掉入“审计陷阱”。20世纪80 年代, 一种以被审计单位的风险评估为基础,综合分析评审影响被审计单位经济活动的各因素,并根据量化的风险水平确定实施审计的范围、重点,进而进行实质性审查的一种审计方法——风险基础审计或风险导向审计在世界范围内兴起。。风险导向审计不仅弥补了制度基础审计方法的不足, 而且还有效地提高了审计风险的控制和防范能力。

二、审计模式发展的原因分析

（一）审计模式发展的内在原因

首先,是为了提高审计效率和质量。进入19 世纪,资本主义市场经济迅速发展,经济组织规模和经营范围都日益扩大, 审计职业界提高审计效率和质量的需求越来越旺盛, 为提高审计效率和质量, 必然要求审计方法由简单向科学、由单一向系统方向演进。审计方法的演进必然会导致审计模式从量变到质变。

其次,是为了规避审计风险和审计责任。20 世纪60 年代逐渐增加的审计纠纷,使审计职业界不得不考虑审计风险的问题。为了将风险降低到可接受的程度, 审计人员必须采用新的审计方法,重新确定审计范围,以满足控制和规范审计风险的需要。同时, 审计人员的审计责任决定于审计风险的大小,审计风险越大,对审计机构和审计人员所承担的责任就越大，审计人员在审计活动中确实存在失误或舞弊行为为事实依据,且要有真实、充分的证据予以证实。在这种情况下, 审计模式就通过逐步演进以满足审计机构和审计人员规避审计责任的需要。

最后,是为了满足所有权监督的需要。19世纪后,两权分离形成了委托受托责任关系, 在维系或解除委托受托责任关系时, 审计更多的是从维护所有者利益的角度出发。所有者将财产交托给经营者经营,目的是使其财产保值增值,因此,所有者委托或委派审计进行监督。审计人员为了完成所接受委托的经济监督任务, 必须根据其审计目的确定审计范围以及采取的合适审计方法。

（二）审计模式发展的外在原因

首先,审计环境的变化体现在社会环境的变化上。由于资本主义经济迅速发展, 特别是股份公司的大量涌现,使经济生活出现了新的变化。这些变化必然要求审计人员改变审计目的、范围和方式,从而推动审计模式的演进。

其次,审计环境的变化也表现在审计新技术的发展上。从20 世纪20 年代开始, 投资者对财务报表的关心超过了对揭弊查错的关心。由于审计范围扩大和审计的成本效益原则,抽样审计方法被广泛采用。而内部控制理论的出现,又将抽样审计的方法建立在对内部控制制度测试的基础上，使审计人员从高于内部控制系统的角度,综合考虑企业的内外环境因素,综合评估各种风险。强调审计战略, 又将使审计的中心转移到了评估风险上。审计新技术的发展从客观上推动了审计模式的发展。

三、未来的审计模式

进入21 世纪, 以信息化、网络化为主要特征的知识经济深刻地改变着审计

环境, 这就需要我们思考当前的审计模式如何适应新的不断变化的审计环境。特别是会计信息化及计算机审计逐步普及,以及会计软件和审计软件数据接口问题的解决和智能化在审计软件中的深度应用, 探讨基于“数据接口”和“智能化”下的一体化计算机审计模式——“导入智能审计模式”,对未来审计模式的研究与创新及计算机审计的发展具有重要意义。

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