个人所得税法改革与个人收入分配差距调节

个人所得税法改革与个人收入分配差距调节

Individual Income Tax Reform and the Adjustment of Individual Income Difference

翟继光

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【摘要】个人收入差距急剧扩大，逐渐成为社会关注的热点问题。现行个人所得税法在调节个人收入差距上存在很大局限性，包括征税范围狭窄、税率设计不合理、费用扣除设计不合理、征管手段落后等。应当完善个人所得税法，充分发挥其调节个人收入差距的功能。这些改革措施包括：改变个人所得税的税收债权人、完善纳税主体、征税范围、税率、费用扣除标准以及征管手段。

The difference of individual income has become larger and larger. It has become the hotspot of the society. Current individual income tax law has many shortages in adjusting the difference of individual income, such as the straitness of the scope of imposing, the illogicality of design of tax rate, the impertinency of expense deduction and the lag of means of administration of tax collection. We should perfect the individual income tax law so as to exert the function of adjusting the difference of individual income adequately. The measures of innovation include changing the creditor of individual income tax, perfecting the taxpayer, scope of imposing, tax rate, expense deduction and the measures of administration of tax collection.

【关键词】个人收入差距；个人所得税法；调节功能；改革与完善 【正文】

一、个人收入分配差距迅速扩大

当前，个人收入差距急剧扩大已经成为一个不争的事实，而且逐渐成为整个社会所关注的热点问题。中国经济社会的发展已经到了不得不认真面对这一差距的时刻，已经到了不得不认真寻求解决办法的时刻。

回顾中国20多年的改革开放，可以毫不夸张地说，几乎每个人都从中获益了。但是从获益的大小来看，人与人之间又是存在巨大差异的。详细考察这段历史，可以发现其中可以分为两个完全不同的阶段。第一阶段从1979年到1993年，在这一阶段，改革是一个双赢（win-win）的过程，所有的社会阶层都从中获益。第二阶段从1994年至今，在这一阶段，失业状况不断恶化、个人收入差距迅速扩大，改革变成了一种零和博弈（Zero-sum Games）。[1]

我国个人收入差距主要包括农村居民之间的差距、城镇居民之间的差距以及农村居民和城镇居民之间的差异。其中迅速扩大的是农村居民和城镇居民之间的差距以及城镇居民之间的差距。从1995年和2002

年全国城镇内部、农村内部基尼系数的估计结果，还有城乡之间的收入比率中可以看到，2002年全国的基尼系数达到0.454，比1995年高出1.7个百分点。城镇内部的基尼系数的上升幅度最大，比1995年提高了近4个百分点，达到0.319。与此不同的是，农村的基尼系数反而有所下降，从1995年的0.381下降为2002年的0.366，下降幅度非常有限，仅为1.5个百分点。然而，城乡之间的收入差距却在扩大，城乡之间人均收入比率由1995年的2.8提高到2002年的3.1。

从全国居民整体来看，高收入群体和低收入群体逐渐形成，二者之间的差距迅速拉大。2002年收入最高的1%人群组获得了全社会总收入的6.1%，比1995年提高了0.5个百分点；最高的5%人群组获得了总收入的近20%，比1995年提高了1.1个百分点；最高的10%人群组获得了总收入的近32%，比1995年提高了1.2个百分点。

从宏观层次上讲，个人收入差距本身是整个社会经济运行的一种结果，但是它又与社会经济的发展产生互动的作用。也就是说，收入差距本身不仅和经济效率相关，过度的平均主义和过大的收入差距还会影响到经济效率。更重要的是，过大的收入差距还会影响到整个社会的稳定。大量的发展中国家的例子都表明，收入差距的扩大是导致社会和政治不稳定的一个重要的因素，这种不稳定反过来又影响到整个经济的发展过程。从这个意义上来说，我们国家的收入差距也许处在一种临界的水平上，个人收入差距的进一步扩大会带来何种社会后果很难预测。[2]

二、个人收入差距急剧扩大的主要原因

寻求解决个人收入差距急剧扩大的对策必须首先探寻其迅速扩大的原因，只有找准原因才能对症下药，也才能达到药到病除的效果。

如果对城镇内部和农村内部的高收入人群组的收入比例的变化作进一步考察，我们会发现全国高收入人群收入比例的上升主要来自于城镇，而不是农村。相对于1995年，2002年农村中的高收入人群组的收入份额有所下降，这是与农村基尼系数的下降一致的。与农村相比，城镇的高收入人群组的收入份额，虽然低一些，但却是明显上升的，收入最高的1%人群组获得的相对收入份额提高了0.5个百分点，收入最高的5%人群组和10%人群组的相对收入份额分别提高了1.5和2个百分点。由此可见，全国收入差距的扩

大并不是表现为低收入人群收入状况的恶化，而是表现为高收入人群收入超高速增长。[3]

高收入群体的收入从何而来呢？主要来自于“制度外”收入而不是“制度内”收入。来自国家统计部门的有关数据也证实了这一点。据国家统计局等7部委对15万户的调查，截至1999年8月，城镇职工的工资性收入占总收入比重为44.5%，比1981年的87.3%减少了43个百分点，比1990年的67.5%下降了23个百分点。而工资外收入已占总收入的55.5%，集中率为0.393，高于总收入的基尼系数，对总差距的贡献率达57.6%，超过工资性收入贡献率。因此“制度外”收入的急剧膨胀是造成个人收入差距迅速扩大的主要原因。[4]

很多学者研究表明，制度因素对居民个人收入有着直接的影响。社会经济制度上的缺陷对居民收入分配最为直接的影响，主要表现为对低收入者保障不够和对高收入的调节不力两个方面。有研究表明，我国现阶段的转移性收入并没有成为缩小收入不平等，尤其是缩小城乡居民收入不平等的再分配手段，相反是加剧了收入的不平等。[5]

三、现行个人所得税法在调节个人收入分配差距中的局限

在影响个人收入差距扩大的制度性因素中，个人所得税是一个举足轻重的制度。西方发达国家，个人所得税是缩小个人收入差距、实现社会收入再分配的主要制度手段。因此，下文在参照世界各国先进制度的基础上，以我国个人所得税制度为切入点，具体分析这一制度在调节个人收入分配差距中的局限及其完善对策。

（一）财政收入和收入调节两大功能没有充分发挥

一般而言，个人所得税法具有两大功能，一是财政收入功能，一是收入调节功能。两项功能都有助于缩小个人收入差距。但我国个人所得税法在这两个功能上都存在重大缺陷。

1.现行个人所得税法的财政功能不强。无论是个人所得税的绝对额，还是其占税收收入和GDP的比重，都还很低。[6] 2002年个人所得税收入为1211.07亿元（税收收入总额为17003.58亿元），占税收收入总额的7.12%。[7] 而人均收入水平较低的发展中国家个人所得税占税收收入的比重通常在10%以上，如

亚洲国家的这一比率平均水平为12.7%，非洲国家为11.4%，而发达国家个人所得税所占的比重则要更大。个人所得税法财政功能不强所导致的直接后果就是国家从中所获得的财政收入较少，无法充分发挥保障社会低收入者基本生活水平的功能，从而无法有力缩小个人收入分配差距。

2.现行个人所得税法调节收入分配的功能尚未充分发挥。从功能上来看，个人所得税由于采用累进税率，在收入分配方面具有独特的作用。当前，我国居民贫富悬殊，收入分配不公问题依然很严重。有关资料显示，1995年我国的基尼系数已经达到0.445，[8] 近年仍有增加的趋势。按照西方国家通行的标准，基尼系数小于0.2为收入分配高度平等，基尼系数在0.2到0.3之间为收入分配相对平等，基尼系数大于0.3小于0.4为收入分配状况较为合理的区间，基尼系数大于0.4表明收入分配差距偏大。我国个人所得税免征额较低，再加上源泉课征的基本征管方式，导致工薪阶层诚实纳税，而大量高收入群体则可以轻易逃避税收义务，个人所得税变成了“工薪税”，其收入调节功能不明显。[9]

（二）个人所得税制模式落后

个人所得税的税制模式一般分为分类所得税制和综合所得税制，另外还有介于这两者之间的分类综合所得税制。两种税制模式各有利弊，分类所得税制利于源泉控制，征管比较方便，效率也比较高，一般适用于发展中国家。综合所得税制可以综合衡量纳税人的税负能力，符合量能课税原则，但不利于源泉控制，纳税人容易偷逃税款，征管比较复杂，效率较低，一般适用于发达国家。

我国在80年代建立个人所得税制度之初采用分类所得税制是符合我国的现实国情的，但随着我国经济的发展，随着我国人均收入的不断增长，越来越多的人成为个人所得税的纳税人，税务机关的征管水平也有了较大提高。在这种情况下，人们对个人所得税调节收入水平的功能以及量能课税原则的要求也越来越高。而分类所得税制与这些要求是相背的，它不能达到量能课税原则的要求，也不符合税收公平原则，甚至满足不了宪法上的生存权保障的要求，即对基本生活资料不课税原则。

（三）个人所得税征税对象范围狭窄

个人所得税的征税对象是个人所得。所得的范围相当广泛，如何界定其课税范围，国际税收学界主要存在两种学说，即所得源泉说和纯资产增加说。前者着眼于应税所得必须具备循环性、反复性的形态，而后者则认为凡能够增加人们负税能力的经济收益均构成课税基础。从世界各国税制改革的趋向分析，都倾向于以纯资产增加学说作为其课税依据，对临时性、偶然性、恩惠性所得均予以课征，奉行“宽税基、低税

率”的原则，最大限度地体现税负公平与量能课税。另一方面，目前西方各国面对企业普遍存在的滥用免税的附加福利取代工薪、奖金的状况，改变了过去对附加福利免税的优惠办法。新一轮税改浪潮中，加拿大、新西兰、澳大利亚等国在确定征税项目时，将附加福利亦包括在内，并将其作为拓宽个人所得税税基的重要途径之一。[10]

近几年来，伴随着我国改革开放及市场经济的全面发展，个人所得的范围由过去的工资薪金所得为主，发展到我国居民所得中不仅工资、薪金、劳务报酬、投稿、翻译等劳动性所得成为个人的主要所得，而且，利息、股息和红利等资本性所得也逐渐成为居民个人所得的重要组成部分。除此之外，一些人还获得了财产租赁、特许权使用费以及财产继承等各项所得。同时随着经济的发展，个人所得的构成除以上包括的内容，还包括附加福利，如公有住房、公费医疗、免费就餐、儿童入托等，另外还有各单位发放的实物福利。可见，居民收入结构呈多元化、多渠道趋势发展，而现行个人所得税的征税对象，虽然在税法上列举了11项内容，还是远远不够的。即便在这相当窄的征税对象内，还规定了一些免税、减税所得，如证券交易所得、国债和国家金融债券利息均未课税。另外，对福利费、抚恤金、退休工资、离休工资、转业费、安家费等也均免税。相比之下，西方国家个人所得税的征税对象包括的内容要多一些。由于我国个人所得税征税对象较窄，不仅影响了财政收入，而且也不利于调节人们的收入水平，同时也有悖于税收公平和量能课税原则。

（四）个人所得税税率设计不合理

税率是个人所得税制度的核心问题，直接影响到纳税人的税收负担。从世界各国的实践看，对综合收入大多数国家采用累进税率。而对不列入综合收入计征的专项所得项目，按照所得的性质采取差别比例税率征收。前些年，西方发达国家的税率，最低一般在7%—10%左右，最高通常维持在70%以下，而且档次较多。80年代中期以来，受供给学派税收理论的影响，认为在累进档次较多、边际税率较高的个人所得税制下，会造成巨大的效率损失，影响人们工作和投资的积极性，从而可能造成财政减少。有鉴于此，以美国税制改革为开端，西方发达国家相继进行了以降低最高边际税率，减少累进级次，缩小级距税率为主要内容的改革，目前这一趋势已波及到一些发展中国家。另一方面，为避免通货膨胀对个人所得税的冲击，西方国家纷纷实行“指数化”的方法，依据物价上涨指数来调整各个税率级次适用的计税所得范围，而税率结构不变，以保证课税的合理性。[11]

我国目前的个人所得税税率，一是超额累进税率分类太多，过于复杂，连同个人独资和合伙企业投资者征收个人所得税一起，实际上包括四大项，而且税率设计也不一致。二是对工薪所得的税率设计档次过

多，边际税率过高，幅度为5%—45%。三是比例税率的设计与加成、减征以及费用扣除上配套不严密，产生了税负不公、计算复杂的问题，表现较为突出的是在劳务报酬和稿酬所得上。[12] 税率设计的失当导致税法无法充分发挥调节个人收入差距的功能，低收入者的税收负担反而高于高收入者。

（五）个人所得税制费用扣除不合理

个人所得税最显著的特点就是对净收入征税，因此在确定个人所得税征收范围后，就涉及到一个对各种费用进行扣除的问题。由于各国经济发展水平和人民生活水准有很大区别，各国扣除制度的内容和发达程度也有所不同。世界各国扣除制度中的扣除项目一般包括成本费用，生计费和和个人免税三部分内容。[13] 随着个人所得税法的发展，扣除制度完善与否已成为衡量个人所得税法发展水平和完善程度的重要指标之一。

我国个人所得税的费用扣除，分别按不同的征税项目采用定额和定率扣除两种办法。这种扣除方法，一方面造成计算上的繁琐，给征纳双方都带来计算上的困难；另一方面，费用扣除标准的规定对纳税人的各种负担考虑不充分，对净所得征税的特征表现不明显。纳税人的家庭情况千差万别，婚否、教育子女及赡养老人的多寡都是影响家庭税收负担能力的重要因素。在发达国家的个人所得税中，一般都针对纳税人不同的社会负担情况规定相应的扣除标准。而且随着教育、住房和社会保障等领域改革的不断深入，个人负担的相关费用也将呈现出明显的差异。显然，现行税制并没有充分考虑每个人所面临的各种负担，自然就不能将不反映税收负担能力的部分进行合理的扣除，因而也不能真正按照纳税人的负担能力，贯彻税收的公平原则。另外，费用扣除的确定忽略了经济形势的变化对个人纳税能力的影响。在通货膨胀时期，个人维持基本生计所需的收入也会相应增加，而现行税制中尚未实行费用扣除的指数化，费用扣除标准的长期不变根本无法适应经济状况的不断变化。[14]

（六）征管手段落后，征管水平低

个人所得税的征收直接涉及到个人经济利益的得失，是所有税种中纳税人最多的一个税种。征管工作量相当大，必须要有一套严密的征管制度来保证。从历史或现实来看，个人所得税在世界各国都是一个征收难度较大的税种。个人所得税的征收方式可分为自行申报制和源泉扣缴制两种。以世界各国来看，大多数发达国家以自行申报制为主要征收方式的同时，仍然坚持了由雇主扣缴个人所得税的制度。许多发展中国家在实行源泉扣缴制的同时，逐步加大了自行申报纳税的实施力度。总之，大部分国家两种征收方式并

存，对不同性质的所得采用不同的征收方法。[15]

我国目前实行的代扣代缴和自行申报两种征收方法，申报、审核、扣缴制度等都不健全，征管手段落后，难以实现个人所得税法本身所具有的收入调节功能。主要表现在：（1）自行申报制度不健全。目前还没有健全的、可操作的个人收入申报法规和个人财产登记核查制度，加之银行现金管理控制不严，流通中大量的收付以现金形式实现，致使税务部门无法对个人收入和财产状况获得真实准确的信息资料，许多达到征税标准的纳税人可以轻易地逃避纳税义务。（2）代扣代缴难以落实。代扣代缴是我国个人所得税的主要征管方法之一。但在实践中并没有一套行之有效的措施加以制约和保障，使税法的相关规定难以落实。有相当一部分代扣代缴单位并不严格履行其义务，采取消极应付税务机关的态度，甚至有些支付单位为了自身的利益，有意隐瞒纳税人的收入或是站在纳税人的立场上想方设法为其分散收入逃避纳税义务，尤其是一些歌星、影星的演出，往往由支付单位代为完税，而不是从其收入中扣缴。此外，对内部职工各项收入达到征税标准的，有些单位的领导和办税人员，怕得罪人，亦是处心积虑地为纳税人逃税、避税大开绿灯，给税款的征收增加了难度。[16]

（七）税收法律责任不足以威慑纳税人

西方国家一方面主要采取纳税申报的方式来进行税款的征收，另一方面则普遍采取严格执法、严厉惩处的措施来对付税收违法者。如意大利税法规定，纳税人采取记假帐、销毁凭证等手段偷税的，可处以1000万里拉以下的罚款和5年以下的监禁。再如美国每年对10%的纳税人进行抽查审计，一旦查出有偷税行为即使数额较少，也会被罚得倾家荡产，同时还要将偷税行为公布于众，使违法者声名狼藉。西方国家公民自觉纳税的意识也不是天生的，虽然这其中有传统的因素在起作用，但更重要的是，从事税收违法行为的成本实在是太高了，没有逃避处罚的百分之百的把握，绝大多数纳税人是不敢以身试法的。我国税收征管法对偷、逃税款的行为虽然也规定了处罚措施，但与发达国家相比，法律责任仍显过轻，而且普通纳税人对于这些处罚措施似乎也没有达到像西方国家那样惧怕的程度。同时，在税收征管中还存在有法不依、执法不严、违法不纠的现象，现实生活中有大量税收违法行为没有受到应有的处罚，因此，纳税人进行税收违法行为的成本大大降低了，进行税收违法行为反倒成为一件有利可图的事情。另外，由于纳税意识不强并不是个别现象，因此，一旦有人偷逃个人所得税往往以税法意识不强，不懂税法规定等为理由而以补代罚，以罚代刑，致使法律威慑力不强，仅仅触及违法者之皮毛，难以起到惩戒作用。税法责任的威力不足，导致个人所得税法在现实生活中无法落实，也就无法充分发挥其本身所具有的功能。

四、完善个人所得税法，充分调节个人收入分配差距

（一）改变个人所得税的税收债权人

目前，我国的个人所得税除利息税作为中央专项收入用于解决低收入者的生活保障和增加扶贫基金外，基本上属于地方税。将地方政府作为个人所得税的税收债权人[17] ，其弊端显而易见：（1）不利于个人所得税调节收入价值目标的实现。按照财政联邦主义的经典表述：中央政府的事权在于通过财政政策与货币政策的运用以调控宏观经济，并稳定社会秩序，保障国家安全；而地方政府则主要从事资源的合理配置，追求经济效率。也就是说调节分配与稳定社会的政策主要应归中央政府负责、靠中央政府实现。个人所得税作为直接作用于个人收益的直接税，加上其综合、累进征收的制度设计，配以中央财政对地方财政的转移支付，可以成为中央政府强有力的调节工具，对平衡个人收入差别、地区贫富差异产生积极作用。而在归属于地方财政的情况下，其调节个人收入的价值目标会受到很大的限制。（2）不符合税种划分的一般原理和规则。个人所得税是以自然人为纳税主体、以其各类收入为征税对象而征收的一种对人税，而当代社会的人作为市场的要素之一是高度流动的。流动的个人享受的公共物品有相当多是由中央政府提供（如国防、外交、法律、公共信息、司法保护等）而非仅仅是地方政府提供的，因此，按照“受益课税理论”和地方税税源应比较稳定（固定）的规则，个人所得税也宜定为中央税或至少应为共享税。（3）不利于中央政府调节宏观经济作用的发挥。所得税，尤其是综合累进制的个人所得税，其税收具有弹性，与经济循环息息相关，有自动调节经济景气的作用，适合作为中央政府调节宏观经济的政策工具。而在属于地方财政的情况下，这一宏观调节作用很难实现。（4）不利于改进和规范个人所得税的征收管理。个人所得税的纳税人常因迁居、工作等的需要而在各省（市）之间移动，其所得来源于不同地区，故关于其所得资料的搜集至关重要。因此，征管工作宜由全国性的国家税务局系统进行，以收实效。而在归属地方的情况下，则存在信息、管理等诸多问题的限制。（5）不符合分税制国家将个人所得税列为中央税或共享税的惯例。在WTO体制下以及经济全球化的背景下，公司的跨国经营，人才、资本的跨国流动，要求各国在避免双重征税和防止偷税漏税方面要加强国际合作与协调，要广泛地签订有关税收协定。而在个人所得税归属地方财政的情况下，这种协作就很难开展。[18]

建议在修订个人所得税法时，应考虑改变个人所得税的税收债权人，即把个人所得税由地方税变为中

央税或作为过渡的共享税。根据我国的实际情况，首先把个人所得税改为中央与地方共享税，并逐步实现由共享税到中央税的过渡，应该是个人所得税法发展的基本趋势。在把个人所得税改为中央与地方共享税以后，为了减轻改革的阻力，应当尽量不影响地方的财政收入，为此，可以采取增量分成的方法。初期中央分成比例可以低一些，之后逐年递增，直至中央收入超过地方收入，最后实现个人所得税全部归属中央。个人所得税归属中央以后，可以通过转移支付以及其他的措施来弥补地方财政的损失。

（二）完善个人所得税的纳税主体

世界各国个人所得税的纳税主体主要包括个人和家庭。从公平角度来看以家庭为纳税主体对非劳动收入如股息、利息、红利会较公平地对待，因为以个人为纳税主体时对这些所得的源泉扣缴根本不考虑其实际纳税能力，在以家庭为纳税主体的情况下将这些所得并入家庭总收入再对某些项目进行扣除，能更好地体现综合纳税能力。

对纳税主体的选择在很大程度上取决于一定时期一国个人所得税的主要目标，从取得收入的角度来看个人申报和夫妻联合申报并无本质区别。从效率角度来看对个人征税影响的是个人的投资与劳动力决策，对家庭征税的影响则更广泛。因为家庭是社会的基本细胞，很多消费、储蓄、投资行为是以家庭为单位进行的，而不是一个人所能决定的。这样对家庭征税的影响范围较广，也较直接。从收入分配公平的角度来看，所谓收入分配差距的扩大主要体现在家庭收入水平的差距上，个人收入的差距最终要体现在家庭收入差距上，因此对收入调节完全可以集中到对家庭收入的调节上。这种选择的最重要之处就是可以实现相同收入的家庭缴纳相同的个人所得税，以根据综合能力来征税，并且可以以家庭为单位实现一定的社会政策。如对老年人的减免，对无生活能力的儿童采用增加基本扣除的方法，对有在校学生的、贷款购房的、购买保险的、捐赠等项目都可以采取一定的措施，通过个人所得税的有关规定实现一定的政策目标。而现行个人所得税以个人为纳税主体，主要是从收入角度来设计的，它不能对特殊情况采用因素扣除，因而不能实现个人所得税促进公平分配的目标与宗旨。[19]

（三）完善个人所得税的征税对象

1. 完善应税所得的确认

应税所得是指纳税人在一定时期内通过提供劳务、进行生产经营、进行投资活动及通过收入转移等途径获得的一切可以用货币来计量的收入或所得，扣除相应费用后的余额。这个应税所得定义比我们过去通

常意义上理解的应税所得应为合法、连续的所得概念更广泛、更合理，也更有现实意义。因为现实中应税所得不一定是合法所得。从税务部门的角度来说只要看纳税人取得了税法规定应纳税的所得就应该依法征税，而不可能在征税前先去调查每一笔所得的合法性，这会影响征税的效率，即使发现了所得的非法性也应该首先征税，然后依法向有关部门通报，再按照相关法律的规定处理已经缴纳的税款问题。对非法所得课税并不等于承认非法所得的合法性，并不影响对这些取得非法所得行为的依法处理。从所得的连续性来看，由于现代经济生活的复杂性，个人收入除了来自正常的勤劳所得、生产经营所得外还有很多非经常性收入，如一次性投资所得、一次性转让财产所得、赠与所得和中奖所得等。如果对这些所得不征税将会使相当一部分税源流失，也有违税收公平原则，不利于对个人收入分配的调节。[20]

2. 建立科学合理的费用扣除制度

在个人所得税法建设中，费用扣除是一个非常重要的问题。与其他税种相比，按照纯收入征税是个人所得税最为显著的特征。因此，也就有必要对有关的项目进行必要的扣除。个人所得税的费用扣除大体上可以分为两部分：一是生存和发展所必需的生计费，二是为取得收入所必须支付的有关费用。就前者来看，允许纳税人扣除生存和发展所必需的生计费目的是保证劳动力的再生产，在制度规定上应因时、因地、因人而异。为此，需要在适当的时机实行费用扣除指数化，根据每年的通货膨胀率和收入水平对扣除标准进行适当的调整，以保障纳税人的基本生活需要，并允许物价指数和生活水平偏高的地区，生计费适当上浮，做到因地而异；逐步根据纳税人的婚姻状况、年龄大小、健康状况、赡养老人及抚养子女的多寡确定相应的扣除标准。需要特别指出的是，随着教育体制改革的日益深入，近年来各类学校的教育收费也在不断增加，为了促进人力资本的形成和高素质人才的培养，对有子女接受学校正规教育的纳税人，应允许其将教育，尤其是高等教育费用作为特殊项目予以扣除。对于取得收入所必须支付的有关费用的扣除主要是为了将纳税人取得收入所消耗的必要费用和支出扣除掉，如财产转让时按照规定支付的有关费用，可采取据实列支的办法进行扣除。[21]

3. 减少税收优惠

按国际惯例，应该尽量减少减免范围，只保留少量减免税项目。西方发达国家20世纪80年代中后期的个人所得税改革一个基本趋势就是扩大税基，把原先一些减免的项目纳入了征税的范围，这样可以有效地避免税源流失，杜绝征收漏洞，实现纳税人之间的公平税负。

目前，我国对省部军级以上部门及外国机构颁发的奖金（包括特聘教授奖金）免征个人所得税，既不

与国际接轨，又不符合情理。世界最高的科学奖——诺贝尔奖金的获得者，只要是发达市场经济国家的，均需缴纳个人所得税，没有免税特权。以奖金级别的高低来划分是否免税，则明显是对低级别奖金的歧视。此外，外国机构颁发的奖金不纳税则明显是对国外机构的超国民待遇，是对国内机构的歧视，与WTO的平等原则相背离。对存款利息、股票分红、企业债券利息征收20%的个人所得税，而对财政部发行的债券与国务院批准发行的金融债券利息免征个人所得税也是一种不平等做法，影响了税法的统一性。如果免税目的是为了鼓励个人购买，不妨让利率高一些，同时征收个人所得税。另外，对在我国境内的外资企业中工作的外籍人员与应聘在我国境内单位中工作的外籍专家，在计算其应缴纳税所得额时，不仅按月减除800元费用，还附加减除3200元费用；对外籍人员从外资企业取得的股息、红利以及房补、洗衣费、探亲费、子女教育费等免征个人所得税。这些规定都属于超国民待遇，违背税收公平原则，需要加以完善。[22]

根据我国的具体国情，可保留的减免项目应包括：（1）失业救济金或其他救济金、抚恤金、保险赔款；（2）法律规定予以免税的各国使、领馆外交代表、领事官员和其他人员所得；（3）按国际惯例，中国政府参加的国际公约、签定的各种协定中规定的免税所得；（4）经国务院、财政部批准免税的所得。[23] 此外，适应个人收入来源多样化，应当适当调整应税项目，扩大税基，严格控制减免税的数量以及减免税的审批权力。

4. 建立有效的个人收入监控机制

我国个人所得税款流失严重的重要原因之一是税源不清。因此，抓住税源的监控是管好个人所得税的一项重要基础性工作。在这方面美国的税务号码制度值得借鉴。所谓税务号码制度，实际上就是“个人经济身份证”制度，即达到法定年龄的公民必须到政府机关领取纳税身份号码并终生不变，个人的收入、支出信息均在此税务号码下，通过银行帐户在全国范围内联网存储，以供税务机关查询并作为征税的依据。因此，我国也可采用这一作法，尽快建立“个人经济身份证”制度，使个人的一切收入、支出都必须直接在“个人经济身分证”帐号下进行，限制现金交易，加快推广使用信用卡和个人支票，在实行银行储蓄存款实名制的基础上，进一步增强个人收入的透明度，将银行电脑信用制与税务机关电脑申报制联网，使公民的各项收入均处于税务机关的有效监控之下。只有这样才能保证税务机关对多元化、隐蔽化的收入进行监控，在严格制度的监控下，促进公民依法自觉纳税，减少偷漏税款的行为。[24]

（四）完善个人所得税的税率

个人所得税税率设计的基本原则是体现个人所得税调节收入分配的政策目标，采用少级距、高边际税

率的超额累进税率。对大部分纳税人应适用不太高的税率，以体现普遍纳税的精神，对高收入者要用高税率，以体现对收入水平的调节。与综合所得税制相配一致，应纳税额必须以年为计算单位，这样才能比较客观地反映纳税人的纳税能力，也可以避免一些漏洞。[25]

我国个人所得税税率应进一步统一并简化税率，这是贯彻税收公平原则、发挥调节收入分配功能的基本要求。首先将个人所得税应税项目中的劳动性所得加以合并，归为一类同等课税，避免对同性质的所得实行税率上的税收歧视；其次将个人所得税的两套税率合并，对综合所得按统一的超额累进税率计征，以平衡税负。再次是缩减累进税率的级次，以4—5级为宜，边际税率的设计以维持原税负为好。同时对综合所得要合理规定预扣率，定为5%或10%较为合适，以较好地起到源泉控制作用。这样调整之后不仅顺应了世界性税制改革的发展趋势，也利于体现效率优先，兼顾公平的原则。[26]

（五）完善个人所得税的税制模式

综合所得税模式是世界大部分国家选择的个人所得税课税模式，以发达国家为主，其中也不乏发展中国家，如印度等。在实际操作中，此税制尽管要求具有较高的征收管理水平，但是能达到量能负担、公平税负的目的。我们认为，综合个人所得税是我国将来的发展目标，其原因如下：（1）综合个人所得税在公平的总优点下，通过加强税收征管，可以兼顾效率，无本质上的缺陷；（2）经济的发展和先进技术与管理经验的应用，特别是计算机技术的飞速发展和在税收征收管理中的普遍应用，给实行综合税制模式提供了物质基础；（3）我国现阶段的征管改革，如逐渐推行自行申报制度的实施，也为实行综合税制模式提供了必要的条件。随着全民纳税意识的提高，自行申报将不再是综合课税模式的难点了。从长远来看，综合所得课税模式是较好的选择。[27]

结合我国目前的国情，在具体改革的步骤上，我国应先推行分类综合所得税制，待时机成熟后，逐步向综合所得税制过渡。综合所得税制是一种科学合理的税制，是今后个人所得税制发展的方向。但是由于其实施需要具备多方面的条件，我国立即采用综合税制有较大难度。因此，应根据我国具体国情，在一段较长的时期内先采取混合所得税制。即对各类所得，先课以分类所得税，然后再综合其一年所得，对在一定限度以上的数额课以累进税率的综合所得税。课征时，分类所得税已缴纳税额允许在缴纳综合所得税时申报扣除，以免重复课税，税法设计中可考虑，自然人在一定时期内经常而正当发生的所得且有费用扣除和易控管的（如生产经营、劳务报酬所得等）归并为综合所得。除此以外均作为分项所得。这种作法兼顾了合理性与可操作性，可以说是我国现阶段的较好选择。[28]

（六）完善个人所得税的征管

税收制度与征收管理是相辅相成、缺一不可的。如果征收管理与税收制度相脱节，再合理、规范的税制也很难发挥其应有的整体职能的有效作用。从目前来看，个人所得税在征收管理上，无论是组织机构还是实际征管过程都是远远不够的，因而在客观上造成了个人所得税款的大量流失。为了适应WTO体制下税法改革趋势的要求，我国个人所得税的征管必须做相应改革，争取尽快建立一套科学、严密、有效的征管新体系。

1. 加大税法宣传力度，增强公民依法纳税意识

开展广泛而经常的税法宣传与教育活动，对培养公民纳税意识是非常必要的。为此，应着重抓好以下三方面的工作：（1）从小进行税收知识灌输。普及税收知识应从娃娃抓起。中小学应开设税收常识课程，应向未来的公民灌输国家为什么要收税？纳税和自己有什么联系？纳什么税？怎样纳税？不纳税会受到什么惩罚等。让他们从小懂得履行纳税义务是衡量其是否为合格公民和爱国与否的标志之一。（2）开展全民的普法宣传教育。美国人和英国人说，世界上只有死亡和纳税这两件事是不可避免的。这固然包含了资本主义国家税收管理的规范性，同时也反映了公民纳税观念早已深入人心。我国在启迪国人的纳税意识方面，应充分利用电视、广播、报纸等新闻媒体，发挥其舆论诱导作用。采用公益广告，有奖知识竞赛、专题讲座等多种形式，有计划、有步骤、有层次地宣传个人所得税法。近几年，税务部门在每年4月的税收宣传月活动中，主要是搞街头咨询、散发材料、张贴标语等形式，缺乏具有针对性、实效性、可操作性的税收宣传。如个人所得税的纳税申报表如何填写、税款怎样缴纳？违反税法后将会受到什么惩罚等，没有一套完整的、系统的宣传办法。因此，税收宣传要讲求实效，不能一阵风，应在全社会形成依法纳税是义务，偷逃税款是犯罪的共识，使人们知法、懂法、守法，将纳税意识转化为自觉的纳税行动。（3）发挥领导、名人的带头示范作用。领导干部和名人历来是万众注目的焦点。我国目前纳税人不能自觉申报纳税，除了狭隘的个人利益作祟外，与领导、名人的示范也有一定的关系。如果上至国家领导人、下至基层干部、社会名人，实行收入公开制，自觉按时足额缴税，增加其纳税的透明度，就会消除人们在纳税上的心理误区，让持怀疑态度的公民心悦诚服，从而较快提高国民纳税意识。[29]

2. 强化个人申报制

提高全民纳税意识，加强个人所得税的征管，必须强化个人申报制，让个人申报制深刻地印在每个公民的脑子里，不论是否达到征收标准，都应向税务机关或代扣单位申报。只要这种制度坚持下去，势必养

成公民纳税习惯，加上社会各方面文明进步程度的提高，全民纳税意识也会在潜移默化中得到提高。为了鼓励如实向税务机关申报收入的个人，建议对如实申报又达到征收个人所得税标准的个人征税时，可制定一定的鼓励政策；对不申报或申报不实的，一经查出对其应从重处罚，从正反两方面保证申报制度的实施，以改变目前纳税人自行申报不尽如人意的状况。[30]

3. 增强税务部门的监察稽核队伍

税收征管从根本上来说是税务机关工作人员在征管，因此，配备足够合格的征管力量是实现个人所得税征管目标的关键，专业稽查稽核队伍的业务素质要高，要具备税收、财会、法律等各方面的知识，能够掌握相应数据处理的技术手段，将个人申报的信息进行有效的传递、储存、取用和交叉核查。

4. 建立税务法庭，完善税务司法体系

为保证税法的有效实施，还应加强税务司法体系的建设，真正做到有法必依，执法必严，违法必究。建立税务法庭是我国目前完善税务司法体系的重要一环。设立税务法庭是应对税务案件的专业性和大量性、实现依法治税和保护纳税人合法权益的需要。设立税务法庭具有现实可能性，不存在法律上的障碍，各地已经有了相关实践，社会已经培养了大批税法专业人才。税务法庭在性质上属于法院的专业法庭，各级人民法院均应设立。税务法庭的受案范围包括税务方面的民事和行政案件。根据我国法庭组织形式的特点，税务法庭可以采取独任制和合议制两种形式，对于小额的税务案件可以采取独任制的形式采用简易程序来审理。对于一定数额以上以及比较复杂的税务案件可以采取合议制的形式采用一般程序来审理。税务法庭的管辖分为地域管辖和级别管辖。在地域管辖方面，对于民事税务案件由被告所在地的法院管辖，对于行政税务案件则按照行政诉讼法关于法院管辖的规定处理，即一般由被告所在地法院管辖，特殊情况下，也可以由原告所在地法院管辖。在级别管辖方面，由于一般的税款征收都是由基层税务机关承担的，因此，一般的税务案件均由基层人民法院受理，对于数额巨大、案情复杂的税务案件或被告为地市级以上的税务机关的案件可以由中级人民法院作为一审法院，对于数额特别巨大、社会影响巨大、中级法院无法审理的大型税务案件可以由高级人民法院受理。最高人民法院一般不作为一审法院受理税务案件，在特殊情况下，最高人民法院可以决定直接受理税务案件。[31]

5. 增强税法处罚力度，严厉打击偷逃税款行为

对个人收入征税，直接影响到纳税人的切身利益，因此，尽可能少缴税或不缴税，在市场经济条件下

已是司空见惯的事。西方国家的大多数纳税人一般都能主动申报纳税，这固然与人们的文化素质、社会的税收环境有一定的关系，但也并不能认为纳税人不想偷漏税。而是由于税收制度完备不易偷税和惩罚严厉不敢偷税而已。一般纳税人慑于税法的威力，不敢以身试法，铤而走险。我国目前偷漏税情况较为普遍和严重，不是无法可依，而是执法不严和税收法律责任太轻。因此，应从经济和法律两方面加大打击力度，要增加税收法律责任，对一些情节严重、数额巨大的偷逃税款行为除经济上重罚之外，还应给予较重的刑事制裁。尤其是对领导干部、明星大腕们的违法行为更要依法查处，公开曝光，使其在政治上身败名裂，经济上倾家荡产，社会上没有立足之地。只有这样，才能净化社会环境，使广大公民在法律严格的监督下养成自觉纳税的意识。[32]

6. 规范税务代理工作

实行综合个人所得税制，需要不断强化个人的纳税申报，而税务代理制可以把税务机关和纳税人、扣缴义务人紧密地联系起来，因而对于个人所得税制的有效运作具有重要作用。目前，税务代理在我国还是一项新的尝试，国家税务部门应监督、指导税务代理活动的正常开展，税务代理的行业管理机构也应加强对工作机构的监管。在税务代理机构内部，要逐步引入竞争机制，公开招聘优秀人才，调整人员结构；随着国民经济的发展，税收政策和具体措施也会相应调整，因此，税务代理人员应不断更新知识，提高业务能力。[33]

7. 完善个人所得税征收管理的配套条件

个人所得税制度的完善不仅仅是税法的事情，也是众多法律部门的事情。因此，完善个人所得税制度还需要相关部门出台各种配套措施来予以协助，这些措施主要包括：（1）尽快建立个人财产登记制，这样既可以界定个人财产来源的合法性以及合理性，将纳税人的财产收入显性化，还可使税务机关加强对财产税、遗产税等税源控制。（2）完善储蓄存款实名制。这一举措虽然已经在2000年实行，但只是初步的，还很不完善。不但要在所有银行之间联网实行储蓄存款实名制，而且要在银税微机联网的基础上实行储蓄存款实名制，这将在一定程度上克服和解决税源不透明、不公开、不规范的问题。（3）实行居民身份证号码与纳税号码固定终身化制度，并在条件具备时实行金融资产实名制，即在存、取款和债券、股票交易时均需登记居民身份证号码，为税务机关掌握个人收入创造有利条件。[34]

【作者简介】

翟继光，北京大学法学院博士研究生，北京大学研究生税法研究会会长。 【注释】

[1]参见王绍光：《美国进步时代的启示》，中国财政经济出版社2002年版，第146页。

[2]参见李实、岳希明：《社科院报告：中国城乡收入差距世界最高》，载《财经》2004年第4期。 [3]参见李实、岳希明：《社科院报告：中国城乡收入差距世界最高》，载《财经》2004年第4期。 [4]参见李旭红：《居民收入差距继续扩大 完善社会保障制度刻不容缓》，载《市场报》2002年2月28日。

[5]参见严先溥：《收入差距不当会影响经济发展效率》，《上海证券报》2004年6月22日http://www.gzstats.gov.cn/Admin/gnjjdt/p062202.htm

[6]参见王韬、朱文娟：《我国个人所得税负担能力的宏观分析》，载《涉外税务》1999年第10期。 [7]参见国家税务总局网站（http://www.chinatax.gov.cn）发布的统计资料。

[8]参见赵人伟：《中国居民收入差距的扩大及其原因》，载《中国：走向21世纪的公共政策选择》（下），社会科学文献出版社1999年版，第166页。

[9]参见杨铁山、隋丽：《个人所得税：问题与改革思路》，载《改革》2001年第2期。

[10]参见刘群：《个人所得税制度的国际比较及其借鉴》，载《黑龙江财专学报》1997年第3期。 [11]参见刘群：《个人所得税制度的国际比较及其借鉴》，载《黑龙江财专学报》1997年第3期。 [12]参见肖绪湖：《个人所得税制改革探讨》，载《学习与实践》2001年第6期。

[13]参见刘群：《个人所得税制度的国际比较及其借鉴》，载《黑龙江财专学报》1997年第3期。 [14]参见杨铁山、隋丽：《个人所得税：问题与改革思路》，载《改革》2001年第2期。

[15]参见刘群：《个人所得税制度的国际比较及其借鉴》，载《黑龙江财专学报》1997年第3期。 [16]参见李香菊：《关于改革和完善我国个人所得税制的思考》，载《当代经济科学》1997年第2期。 [17]税收是一种公法上的债，纳税人为税收债务人，征税主体为税收债权人。我国目前的税收债权人为国家，包括中央政府和地方政府，参见翟继光：《税收法律关系研究》，载《安徽大学法律评论》（2002）第2卷第2期。

[18]参见朱大旗：《关于完善个人所得税法若干重大问题的法律思考》，载《法学家》2001年第3期。 [19]参见计金标：《论我国个人所得税制改革的目标模式》，载《财政研究》1997年第5期。 [20]参见计金标：《论我国个人所得税制改革的目标模式》，载《财政研究》1997年第5期。 [21]参见杨铁山、隋丽：《个人所得税：问题与改革思路》，载《改革》2001年第2期。

[22]参见宇建：《我国个人所得税制如何面对入世挑战——访中国人民大学教授顾海兵》，载《中国税务报》2001年12月31日。

[23]参见刘峥：《借鉴国际经验完善个人所得税制》，载《中国财政》2001年第10期。

[24]参见李香菊：《关于改革和完善我国个人所得税制的思考》，载《当代经济科学》1997年第2期。 [25]参见计金标：《论我国个人所得税制改革的目标模式》，载《财政研究》1997年第5期。 [26]参见刘群：《个人所得税制度的国际比较及其借鉴》，载《黑龙江财专学报》1997年第3期。 [27]参见温海滢：《论个人所得税课税模式的选择》，载《广东商学院学报》2000年第4期。 [28]参见刘群：《个人所得税制度的国际比较及其借鉴》，载《黑龙江财专学报》1997年第3期。 [29]参见李香菊：《关于改革和完善我国个人所得税制的思考》，载《当代经济科学》1997年第2期。 [30]参见陈燕：《完善个人所得税的几点建议》，载《税务与经济》1997年第4期。

[31]参见翟继光：《试论税务法庭在我国的设立》，载《黑龙江省政法管理干部学院学报》2003年第4期。

[32]参见李香菊：《关于改革和完善我国个人所得税制的思考》，载《当代经济科学》1997年第2期。 [33]参见杨铁山、隋丽：《个人所得税：问题与改革思路》，载《改革》2001年第2期。 [34]参见刘峥：《借鉴国际经验完善个人所得税制》，载《中国财政》2001年第10期。

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