企业会计准则第37号--金融工具列报应用指南

《企业会计准则第37号——金融工具列报》应用指南

目 录

一、总体要求 .................................................................................................................................. 2 二、适用范围 .................................................................................................................................. 2 三、金融负债和权益工具的区分................................................................................................... 4

（一）金融负债和权益工具区分的总体要求 ....................................................................... 4 （二）金融负债和权益工具区分的基本原则 ....................................................................... 6 (三）以外币计价的配股权、期权或认股权证 ................................................................. 10 （四）或有结算条款............................................................................................................. 10 （五）结算选择权................................................................................................................. 11 （六）复合金融工具............................................................................................................. 11 （七）合并财务报表中金融负债和权益工具的区分 ......................................................... 13 四、特殊金融工具的区分............................................................................................................. 13

(一）可回售工具 ................................................................................................................... 13 (二）发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具 ............... 14 (三）特殊金融工具分类为权益工具的其他条件 ............................................................... 15 (四）特殊金融工具在母公司合并财务报表中的处理 ....................................................... 15 五、发行金融工具的重分类......................................................................................................... 15 六、收益和库存股 ........................................................................................................................ 15

(一）利息、股利、利得或损失的处理 ............................................................................... 15 (二）库存股 ........................................................................................................................... 16 七、金融资产和金融负债的抵销................................................................................................. 16

(一）金融资产和金融负债相互抵销的条件 ....................................................................... 16 (二）金融资产和金融负债不能相互抵销的情形 ............................................................... 17 (三）总互抵协议 ................................................................................................................... 17 八、金融工具对财务状况和经营成果影响的列报 ..................................................................... 17

(一）一般性规定 ................................................................................................................... 17 （二）资产负债表中的列示及相关披露 ............................................................................. 18 （三）利润表中的列示及相关披露 ..................................................................................... 22 （四）套期保值相关披露 ..................................................................................................... 23 (五）公允价值披露 ............................................................................................................... 23 九、与金融工具相关的风险披露................................................................................................. 24

（一）定性和定量信息 ......................................................................................................... 24 (二）信用风险披露 ............................................................................................................... 27 (三）流动性风险披露 ........................................................................................................... 30 （四）市场风险披露............................................................................................................. 32 十、金融资产转移的披露............................................................................................................. 34

（一）披露范围..................................................................................................................... 34 （二）已转移但未整体终止确认的金融资产的披露 ......................................................... 35 （三）已整体终止确认但转出方继续涉入已转移金融资产的披露 ................................. 36 十一、衔接规定 ............................................................................................................................ 37

一、总体要求

金融工具列报是金融工具确认和计量结果的综合性描述，是金融工具会计处理的重要组成部分。《企业会计准则第37号——金融工具列报》（以下简称“本准则”规范了金融负债和权益工具的区分，所发行金融工具相关利息，股利、利得和损失的会计处理，金融资产和金融负债的抵消，以及金融工具在财务报表中的列示和披露。企业按照本准则要求提供的金融工具各项信息，应该有助于全面地反应因发行或持有金融工具所面临的风险、采用的风险管理策略，风险管理水平等信息，便于财务报表使用者对企业进行综合评。

（一）企业应当按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》（以下简称“财务报表列报准则”的规定，列报财务报表信息。因金融工具交易相对于企业的其他经济业务更具特殊性，具有与金融市场结合紧密，风险敏感性强，对企业财务状况和经营成果影响大等特点，对于与金融工具列报相关的信息，除按照财务报表列报准则的要求列报外，还应当按照本准则的要求列报。

（二）企业应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称金融工具确认和计量准则）确认和计量相关的金融资产和金融负债，对于金融负债和权益工具的区分，按照本准则的规定执行。

（三）企业应当正确划分和列示金融资产、金融负债和权益工具。本准则针对实务中企业发行的各类金融工具阐述了金融负债和权益工具的区分原则。企业应当根据合同条款所反映的经济实质以及本基本准则规定，将金融工具或取组成部分正确地分类为金融资产、金融负债或权益工具。

（四）企业应当正确确定利息、股利（或股息，下同）、利得或损失的会计处理。根据本准则规定，金融工具或其组成部分分类为金融负债还是权益工具，决定了与该工具或其组成部分相关的利息、股利、利得或损失的会计处理方法。与金融负债或复合金融工具负债成分相关的利息、股利、利得或损失，应当计入当期损益，与权益工具或复合金融工具权益成本相关的利息、股利、利得或损失，应当作为权益的变动处理。

（五）企业应当正确把握金融资产和金融负债的抵消原则。满足本准则规定抵消条件的，金融资产和金融负债应当以相互抵销后的净额在资产负债表内列示。企业应当充分考虑相关法律法规要求、合同或协议约定等各方面因素以及自身以总额还是净额结算的意图，对金融资产和金融负债师傅符合抵消条件进行评估。

（六）企业应当根据自身实际情况，合理确定列报金融工具的强细程度，使金融工具列报信息即不过度祥细，又不过分简化。企业在判断信息披露的详细程度时，应当以本准则的目标为基准。企业提供的金融工具信息，应当能够使财务报表使用者就企业所发行或持有的金融工具对企业的财务影响、导致企业面临的风险以及企业如何管理这些风险作出合理评价。

二、适用范围

通常情况下，符合金融工具确认和计量准则中金融工具定义的项目，应当按照金融工具确认和计量准则核算，并按照本准则列报。但一些符合金融工具定义的项目适用其他准则，因此不按照金融工具确认和计以准则核算，也不按照本准则列报，或者不按照金融工具确认和计量准则核算但应按照本准则列报。同时，一些非金融项目合同有可能按照金融工具确认和计量准则核算并按照本准则列报。

具体来讲，本准则适用于所有企业发行或持有的各种类型的金融工具的列报，但对以下各种情况需要作出特殊靠虑：

（一）企业会计准则第41号----在其他主体中权益 的披露》（以下简称“在其他主体中

权益的披露准则”） 要求企业对子公司、合营安排和联营企业的投资按照该准则在财务报表附注中进行披露。但是，如果涉及与在子公司、合营安排或联营企业中的权益相联系的衍生工具的， 该衍生工具的列报本适用准则。

（二）企业会计准则第33号----合并财务报表》规定，符合投资性主体定义的企业对为其投资活动提供相关服务的子公司以外的其他子公司不予合并，并凡对这类其他子公司的投资按照公允价值计量且其变动计入当期损益。投资性主体对于为其活动提供相关服务的子公司以外的其他子公司的投资的核算，适用金融工具确认和计量准则，相关的披露耍求同时适用本准则和在其他。

（三）根据《企业会计准则第2号一长期股权投资》的规定，风险投资机构、共同基金 以及类似主 体持“的对 联营企业或合营企业的投资，可以在初始确认吋按照金融工具确认和计量准则规定以公允价值计量且其变动计入当期损益。如果企收选择按照金融工具确认和计量准则核算该类投资，则相关的披露要求同时适用本准则和在其他主体中权益的披露准则。

对于通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的对联营企业或合营企业的投资，企业选择按照金融工具确认和计量准则规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的，其相关的披露要求同时适用本准则和在其他主体中权益的披露准则。

（四）企业在结构化主体（包括纳入和未纳入合并财务报表范围的结构化主体）中权益的披露，适用在其他主体中权益的披露准则。但企业对结构化主体不实施控制或共同控制，且无重大影响的，企业在该结构化主体中权益的披露要求同时适用本准则和在其他主体中权益的披露准则。

（五）以股份为基础的支付安排虽然符合金融工具的定义，但股份支付安排的核算和列报单独由《企业会计准则第11号----股份支付》规范。因此，有关股份支付安排的列报不适用本准则。

对于股份支付安排中涉及买入或卖出非金融项目的合同，如果该合同能够以现金或其他金融工具净额结算，或通过交换金融工具结算，而且企业不是按照预定的购买、销售或使用要求签订并旨在收取或交付非金融项目而持有，则该买入或卖出非金融项目合同的列报适用本准则。 对于股份支付安排中涉及企业发行、回购、出售或注销库存股的，相关业务的会计处理适用本准则。

（六）债务重组中涉及相关权利、义务的核算和列报，适用《企业会计准则第12号一债务重组》。对于债务重组中涉及的金融资产转移（例如以金融资产淸偿债务）应当按本准则要求进行披露。

（七）保险合同符合金融工具的定义，但因保险合同所涉及的保险负债的计量具有一定的特殊性，其核算和列报由《企业会计准则第25号一原保险合同》和《企业会计准则第26号一再保险合同》（以下简称“相关保险合同准则”）规范。因此，保险合同的列报不适用本准则。

对于保险合同中嵌入的、按照金融工具确认和计量准则规定予以分拆后单独核算的衍生工具，应按照金融工具确认和计量准则进行核算，其列报适用本准则。如果保险合同中嵌入的衍生工具本身就是一项保险合同，则该嵌入衍生工具的核算和列报适用相关保险合同准则。

企业选择按照金融工具确认和计量准则核算的财务担保合同，其列报适用本准则。 （八）具有相机分红特征而适用相关保险合同准则的金融工具，实质上具有与所有者权益类似的参与分享企业剩余收益的权利。该类金融工具不适用本准则中关于金融负债和权益工具区分的规定。

具有相机分红特征的金融工具中如果嵌入了衍生工具，该衍生工具的核算适用金融工具确认和计量准则，其列报适用本准则。如果上述金融工具中嵌入的衍生工具本身就是一项保险合同，则该嵌入衍生工具的核算和列报适用相关保险合同准则。

（九）因职工薪酬计划形成的企业的义务，符合金融工具的定义。但由于职工薪酬相关义务的计量具有一定的特殊性，其核算和列报由《企业会汁准则第9号——职工薪酬》规范。因此，职工薪酬相关义务的列报不适用本准则。

（十）本准则第四条规定，对于能够以现金或其他金融工具净额结算，或通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同，企业应当评估该类合同是否根据企业预定的购买、销售或使用要求签订并旨在收取或交付非金融项目而持有。如果是，则该合同应当适用其他相关会计准则；否则，适用本准则。

（十一）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的贷款承诺，能够以现金净额结算、或通过交换或发行其他金融工具结算的贷款承诺，以及以低于市场利率贷款的贷款承诺，应当按照金融工具确认和计量准则的规定进行核算。除上述项目外，金融工具确认和计量准则不适用企业作出的不可撤销贷款承诺。因此，对于适用金融工具确认和计量准则已确认的贷款承诺的信息披露，应当适用本准则；对于金融工具确认和计量准则未规范的贷款承诺，以及其他未确认的金融工具的信息披露, 也适用本准则。例如，银行向某公司作出一项不可撤销贷款承诺，相关合同规定，公司以正在建设中的工程为抵押向银行贷款，银行将根据工程完工进度分期提供贷款，贷款利率按照市场利率确定。本例中，这是一项确定承诺, 但不存在净额结算，贷款利率也不低于市场利率，如果银行没有将这项贷款承诺指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，那么该项贷款承诺在金融工具确认和计量准则范围之外，但其披露适用本准则。

（十二)对于与金融工具相关的交易或事项涉及所得税的，应当按照《企业会计准则第18号----所得税》进行会计处理。

三、金融负债和权益工具的区分

（一）金融负债和权益工具区分的总体要求 本准则要求，企业发行金融工具，应当按照该金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非法律形式，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具。

1.金融负债和权益工具的定义

金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：（1）向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。 （2）在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具。（4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币换取固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。其中，企业自身权益工具不包括应按照本准则第三章 分类为权益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。

权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。在同时满足下列条件的情况下，企业应当将发行的金融工具分类为权益工具：（1）该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。（2）将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具。如为非衍

生工具，该金融工具应当不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。企业 自身权益工具不包括应按照本准则第三章分类为权益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。

2．区分金融负债和权益工具需考虑的因素

（1）合同所反映的经济实质。在判断一项金融工具是否应划分为金融负债或权益工具时，应当以相关合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式为依据。对金融工具合同所反映经济实质的评估应基于合同的具体条款，合同条款以外的因素一般不予考虑。

（2）工具的特征。有些金融工具可能既有权益工具的特征，又有金融负债的特征。例如，企业发行的某些优先股。因此，企业应当全面细致地分析此类金融工具各组成部分的合同条款，以确定其显示的是金融负债还是权益工具的特征，并进行整体评估，以判定整个工具应划分为金融负债或权益工具，还是既包括金融负债成分又包括权益工具成分的复合金融工具。

3．相关会计科目

金融工具发行方应当使用“应付债券”、“其他权益工具”等科目对所确认的金融负债和除普通股以外的其他权益工具进行核算。其中，“其他权益工具”科目的使用说明如下：

（1）本科目核算企业发行的除普通股以外的归类为权益工具的各种金融工具。 （2）本科目可按“优先股”、“永续债”等所发行其他权益工具的种类进行明细核算。 （3）本科目的主要账务处理： ①企业发行的其他权益工具，应按实际收到的对价扣除直接归属于权益性交易的交易费用后的金额，借记“银行存款”或“存放中央银行款项”等科目，贷记本科目。

②其他权益工具存续期间分派股利或利息的，作为利润分配处理。企业应根据分配的股利或利息金额，借记“利润分配”科目，贷记“应付股利”科目。

③企业发行的金融工具为复合金融工具的，应按实际收到的金额，借记“银行存款”或“存放中央银行款项”等科目，按负债成分的公允价值，贷记“应付债券”等相关科目，按实际收到的金额扣除负债成分的公允价值后的金额，贷记本科目。对于分摊至负债成分的交易费用，应当计入该负债成分的初始计量金额（该负债成分按摊余成本进行后续计量）或计入当期损益（该负债成分按公允价值进行后续计量且其变动计入当期损益）；对于分摊至权 益成分的交易费用，应当从权益中扣除。

④将其他权益工具重分类为金融负债的，应在重分类日按工具的账面价值，借记本科目，按工具的公允价值，贷记“应付债券”等科目，按工具的公允价值与账面价值的差额，贷记或借记“资本公积一资本溢价或股本溢价”科目，如资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次借记“盈余公积”、“利润分配----未分配利润”科目。

将金融负债重分类为其他权益工具的，应在重分类日按金融负债的账面价值，借记“应付债券”等科目，贷记本科目。

⑤企业按合同条款约定赎回其他权益工具的，按赎回价格，借记“库存股”科目，贷记“银行存款”或“存 放中央银行款项”等科目；注销所赎回的其他权益工具， 按其账面价值，借记本科目，按其赎回价格，贷记“库存股”科目，按其差额，借记或贷记“资本公积、资本溢价或股本溢价”科目，如资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次借记“盈余公积”、“利润分配”、“未分配利润”科目。

⑥企业按合同条款约定将其他权益工具转换为普通股的，按该权益工具的账面价值，借记本科目，按普通股的面值，贷记“实收资本〈或股本科目，按其差额，贷记“资本公积一一资本溢价或股本溢价”科目（如转股时其他权益工具的账面价值不足转换为1股普通股而以现金或其他金融资产支付的，还需按支付的现金或其他金融资产的金额，贷记“银行存款”

或“存放中央银行款项”等科目。

（二）金融负债和权益工具区分的基本原则

1．是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务

（1）如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。实务中，常见的该类合同义务情形包括： ①不能无条件地避免的赎回，即金融工具发行方不能无条件地避免赎回此金融工具。如果一项合同（除本准则第三章分类为权益工具的特殊金融工具外）使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务，即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售权，发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值（如远期回购价格的现值、期权行权价格的现值或其他回售金额的现值）。如果发行方最终无须以现金或其他金融资产回购自身权益工具，应当在合同对手方回售权到期时将该项金融负债按照 账面价值重分类为权益工具。

②强制付息，即金融工具发行方被要求强制支付利息。例如，一项以面值人民币1亿元发行的优先股要求每 年按6%。的股息率支付优先股股息，则发行方承担了支付未来每年6%。股息的合同义务，应当就该强制付息的合同义务确认金融负债。又如，企业发行的一项永续债，无固定还款期限且不可赎回、每年按8%的利率强制付息。尽管该项工具的期限永续且不可赎回，但由于企业承担了以利息形式永续支付现金的合同义务，因此符合金融负债的定义。

需要说明的是，对企业履行交付现金或其他金融资产的合同义务能力的限制（如无法获得外币、需要得到有关监管部门的批准才能支付或其他法律法规的限制等），并不能解除企业就该金融工具所承担的合同义务，也不能表明该企业无须承担该金融工具的合同义务。 （2）如果企业能够无条件地避免交付现金或其他金融资产，例如能够根据相应的议事机制自主决定是否支付股息〈即无支付股息的义务〉，同时所发行的金融工具没有到期日且合同对手方没有回售权、或虽有固定期限但发行方有权无限期递延（即无支付本金的义务），则此类交付现金或其他金融资产的结算条款不构成金融负债。如果发放股利由发行方根据相应的议事机制自主决定，则股利是累积股利还是非累积股利本身不会影响该金融工具被分类为权益工具。

实务中，优先股等金融工具发行时还可能会附有与普通股股利支付相连结的合同条款。这类工具常见的连结条款包括“股利制动机制”、“股利推动机制”等。“股利制动机制”的合同条款要求企业如果不宣派或支付（视具体合同条款而定，下同）优先股等金融工具的股利，则其也不能宣派或支付普通股股利。“股利推动机制”的合同条款要求企业如果宣派或支付普通股股利，则其也须宣派或支付优先股等金融工具的股利。如果优先股等金融工具所 连结的是诸如普通股的股利，发行方根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付，则“股利制动机制”及 “股利推动机制”本身均不会导致相关金融工具被分类为金融负债。

【例1】甲公司发行了一项年利率为8%、无固定还款期限、可自主决定是否支付利息的不可累积永续债，其他合同条款如下（假定没有其他条款导致该工具被分类为金融负债）：

①该永续债嵌入了一项看涨期权，允许甲公司在发行第5年及之后以面值回购该永续债。

②如果甲公司在第5年末没有回购该永续债，则之后的票息率增加至12%（通常称为“票息递增”特征）。

③该永续债票息在甲公司向其普通股股东支付股利时必须支付（即“股利推动机制”）。 假设：甲公司根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付；该公司发行该永续债之前多年来均支付普通股股利。

本例中，尽管甲公司多年来均支付普通股股利，但由于甲公司能够根据相应的议事机制

自主决定普通股股利的支付，并进而影响永续债利息的支付，对甲公司而言，该永续债利息并未形成支付现金或其他金融资产的合同义务；尽管甲公司有可能在第5年末行使回购权，但是甲公司并没有回购的合同义务，因此该永续债应整体被分类为权益工具。

（3）有些金融工具虽然没有明确地包含交付现金或其他金融资产义务的条款和条件，但有可能通过其他条款和条件间接地形成合同义务。

（4）判断一项金融工具是划分为权益工具还是金融负债，不受下列因素的影响： ①以前实施分配的情况； ②未来实施分配的意向；

③相关金融工具如果没有发放股利对发行方普通股的价格可能产生的负面影响； ④发行方的未分配利润等可供分配权益的金额； ⑤发行方对一段期间内损益的预期； ⑥发行方是否有能力影响其当期损益。

2．是否通过交付固定数量的自身权益工具结算

如果一项金融工具须用或可用企业自身权益工具进行结算，企业需要考虑用于结算该工具的自身权益工具，是作为现金或其他金融资产的替代品，还是为了使该工具持有方享有在发行方扣除所有负债后的资产中的剩余权益。如果是前者，该工具是发行方的金融负债；如果是后者， 该工具是发行方的权益工具。因此，对于以企业自身权益工具结算的金融工具，其分类需要考虑所交付的自身权益工具的数量是可变的还是固定的。

对于将来须用或可用企业自身权益工具结算的金融工具的分类，应当区分衍生工具和非衍生工具。例如，甲公司发行了一项无固定期限、能够自主决定支付本息的可转换优先股。按相关合同规定，甲公司将在第5年末将发行的该工具强制转换为可变数量的普通股。该可转换优先股是一项非衍生工具。又如，甲公司发行一项5年期分期付息到期还本，同时到期可转换为甲公司普通股的可转换债券。该可转换债券中嵌人的转换权是一项衍生工具。

（1）基于自身权益工具的非衍生工具。 对于非衍生工具，如果发行方未来有义务交付可变数量的自身权益工具进行结算，则该非衍生工具是金融负债；否则，该非衍生工具是权益工具。

项合同并不仅仅因为其可能导致企业交付自身权益 工具而成为一项权益工具。企业可能承担交付一定数量的自身权益工具的合同义务，如果将交付的企业自身权益工具数量是变化的，使得将交付的企业自身权益工具的数量乘以其结算时的公允价值等于合同义务的金额，则无论该合同义务的金额是固定的，还是完全或部分地基于除企业自身权益工具的市场价格以外变量（例如利率、某种商品的价格或某项金融工具的价格）的变动而变化，该合同应当分类为金融负债。

【例2】甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以 100万元等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。

本例中，甲公司需偿还的负债金额100万元是固定的， 但甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。在这种情况下，甲公司发行的该金融工具应当划分为金融负債。

【例3】甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以 100盎司黄金等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。

本例中，甲公司需偿还的负债金额随黄金价格变动而变动，同时，甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。在这种情况下，该金融工具应当划分为金融负债。

【例4】甲公司发行了名义金额人民币100元的优先股，合同条款规定甲公司在3年后将优先股强制转换为普通股，转股价格为转股日前一工作日的该普通股市价。

本例中，转股价格是变动的，未来须交付的普通股数量是可变的，实质可视作甲公司将在3年后使用自身普通 股并按其市价履行支付优先股每股人民币100元的义务。 在这种情况下，该强制可转换优先股整体是一项金融负债。

在上述3个例子中，虽然企业通过交付自身权益工具 来结算合同义务，该合同仍属于一项金融负债，而并非企业的权益工具。因为企业以可变数量的自身权益工具作为合同结算方式，该合同不能证明持有方享有发行方在扣除所有负债后的资产中的剩余权益。

（2）基于自身权益工具的衍生工具。 对于衍生工具，如果发行方只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产进行结算 (即“固定换固定”），则该衍生工具是权益工具；如果发行方以固定数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，或以可变数量自身权益工具交换固定金额现金或其他金融资产，或以可变数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，则该衍生工具应当确认为衍生金融负债或衍生金融资产。因此，除非满足“固定换固定”条件，否则将来须用或可用企业自身权益工具结算的衍生工具应分类为衍生金融负债或衍生金融资产。例如，发行在外的股票期权赋予了工具持有方以固定价格购买固定数量的发行方股票的权利。该合同的公允价值可能会随着股票价格以及市场利率的波动而变动。但是，只要该合同的公允价值变动不影响结算时发行方可收取的现金或其他金融资产的金额，也不影响需交付的权益工具的数量，则发行方应将该股票期权作为一项权益工具处理。

运用上述“固定换固定”原则来判断会计分类的金融工具常见于可转换债券，具备转股条款的永续债、优先股等。实务中，转股条款呈现的形式可能纷繁复杂，发行方应审慎确定其合同条款及所反映的经济实质是否能够满足 “固定换固定”原则。

需要说明的是，在实务中，对于附有可转换为普通股条款的可转换债券等金融工具，在其转换权存续期内，发行方可能发生新的融资或者与资本结构调整有关的经济活动，例如股份拆分或合并、配股、转增股本、增发新股、发放现金股利等。通常情况下，即使转股价初始固定，但为了确保此类金融工具持有方在发行方权益中的潜在利益不会被稀释，合同条款会规定在此类事项发生时，转股价将相应进行调整。此类对转股价格以及相应转股数量的调

整通常称为“反稀释”调整。原则上，如果按照转股价格调整公式进行调整，可使得稀释事件发生之前和之后，每一份此类金融工具所代表的发行方剩余利益与每一份现有普通股所代表的剩余利益的比例保持不变，即此类金融工具持有方相对于现有普通股股东所享有的在发行方权益中的潜在相对利益保持不变，则这一调整被认为并不违背 “固定换固定”原则。

【例5】甲公司于2x13年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。根据该期权合同，如果乙公司行权（行权价为102元〉，乙公司有权以每股102元的价格从甲公司购入普通股1 000股。其他有关资料如下：

（1）合同签订日 2X13年2月01日 （2）行权日（欧式期权） 2X14年1月31日 （3）2X13年02月01日每股市价 100元 （4）2X13年12月31日每股市价 104元 （5）2X14年01月31日每股市价 104元 （6）2X14年01月31日应支付的固定行权价格 102元 （7）期权合同中的普通股数量 1000股 （8）2X13年02月01日期权的公允价值 5 000元 （9）2X13年12月31日期权的公允价值 3 000元 （10）2X14年01月31日期权的公允价值 2 000元 情形1：期权将以现金净额结算

甲公司的会计处理如下：

①2 X 13年2月1日，确认发行的看涨期权： 借：银行存款 5 000

贷：衍生工具----看涨期权 5 000

②2 X 13年12月31日，确认期权公允价值减少： 借：衍生工具----看涨期权 2 000

贷：公允价值变动损益 2 000

③2 X 14年1月31日，确认期权公允价值减少： 借：衍生工具----看涨期权 1000

贷：公允价值变动损益 1000

在同一天，乙公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。甲公司有义务向乙公司交付104 000元（104×1 000），并从乙公司收取102 000元（102×1 000），甲公司实际支付净额为2 000元。反映看涨期权结算的账务处理如下：

借：衍生工具----看涨期权 2 000

贷：银行存款 2 000 情形2：期权将以普通股净额结算

除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。 甲公司实际向乙公司交付普通股数量约为19.2股（2 000/104），因交付的普通股数量须为整数，实际交付19股，余下的金额24元将以现金方式支付。因此，甲公司除以下账务处理外，其他账务处理与情形1相同：

2 X 14年1月31日：

借：衍生工具----看涨期权 2 000

贷：股本 19

资本公积^股本溢价 1 957 银行存款 24

情形3：期权将以普通股总额结算

除甲公司以约定的固定数量的自身普通股交换固定金额现金外，其他资料与情形1相同。因此，乙公司有权于 2 X 14年1月31日以102 000元（102×1 000）购买甲公司1 000股普通股。

甲公司的会计处理如下：

①2X13年2月1日，确认发行的看涨期权： 借：银行存款 5 000

贷：其他权益工具 5 000

由于甲公司将以固定数量的自身股票换取固定金额现金，应将该衍生工具确认为权益工具。

②2X13年12月31日：由于该期权合同确认为权益工具，甲公司无需就该期权的公允价值变动作出会计处理，因此无需在2x13年12月31日编制会计分录。

③2X14年1月31曰，乙公司行权： 借：现金 102 000

其他权益工具 5 000 贷：股本 1 000

资本公积----股本溢价 106 000

由于该看涨期权是价内期权(行权价格每股102元小于市场价格每股104元)，乙公司在行权日行使了该期权， 向甲公司支付了 102 000元以获取1 000股甲公司股票。

(三）以外币计价的配股权、期权或认股权证

如果企业的某项合同是通过固定金额的外币(即企业记账本位币以外的其他货币)交换固定数量的自身权益工具进行结算，由于固定金额的外币代表的是以企业记账本位币计价的可变金额，因此不符合“固定换固定”原则。但是，本准则对以外币计价的配股权、期权或认股权证提供了一个例外情况：企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币交换固定数量的该企 业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。这是一个范围很窄的例外情况，不能以类推方式适用于其他工具（如以外币计价的可转换债券和并非按比例发行的配股权、期权或认股权证

【例6】一家在多地上市的企业，向其所有的现有普通股股东提供每持有2股股份可购买其1股普通股的权利 (配股比例为2股配1股)，配股价格为配股当日股价的 70%。由于该企业在多地上市，受到各国家和地区当地的法规限制，配股权行权价的币种须与当地货币一致。

本例中，由于企业是按比例向其所有同类普通股股东 提供配股权，且以固定金额的任何货币交换固定数量的该 企业普通股，因此该配股权应当分类为权益工具。

（四）或有结算条款

附有或有结算条款的金融工具，指是否通过交付现金或其他金融资产进行结算，或者是否以其他导致该金融工 成为金融负债的方式进行结算，需要由发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项（如股价指数、消费价格指 数变动，利率或税法变动，发行方未来收入、净收益或债务权益比率等）的发生或不发生（或发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项的结果）来确定的金融工具。

对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债。但是，满足下列条件之一的，发行方应当将其分类为权益工具：（1）要求以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的或有结算条款几乎不具有可能性，即相关情形极端罕见、显著异常或几乎不可能发生。（2）只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资 产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算。 (3)按照本准则第三章分类为权益工具的可回售工具。 实务中，出于对自身商业利益的保障和公平原则考虑，合同双方会对一些不能由各自控制的情况下是否要求支付现金（包括股票）作出约定，这些“或有结算条款”可以包括与外部市场有关的、与发行方自身情况有关的事项等。出于防止低估负债和防止通过或有条款的设置来避免对复合工具中负债成分进行确认的目的，除非能够证明或有事件是极端罕见、显著异常或几乎不可能发生的情况或者仅限于清算事件，本准则规定，发行方需要针对这些条款确认金融负债。例如，甲公司发行了一项永续债，每年按照合同条款支付利息，但同时约定其利息只在发行方有可供分配利润时才需支付，如果发行方可供分配利润不足则可能无法履行该项支付义务。虽然利息的支付取决于是否有可供分配利润使得利息支付义务成为或有情况下的义务，但是甲公司并不能无条件地避免支付现金的合同义 务，因此该公司应当将该永续债划分为一项金融负债。

如果合同的或有结算条款要求只有在发生了极端罕见、显著异常或几乎不可能发生的事件时才能以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进 结算，那么可将该或有结算条款视为一项不具有可能性的条款。如果一项合同只有在上述不具有可能性的事件发生时才须以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算，对金融工具进行分类时，不需要考虑这些或有结算条款，应将该合同确认为一项权益工具。

【例7】甲公司、拟发行优先股。按合同条款约定，甲公司可根据相应的议事机制自行

决定是否派发股利，如果甲公司的控股股东发生变更（假设该事项不受甲公司控制），甲公司必须按面值赎回该优先股。

本例中，该或有事项（控股股东变更）不受甲公司控制，属于或有结算事项。同时，该事项的发生并非不具有可能性。由于甲公司不能无条件地避免赎回股份的义务, 因此，该工具应当划分为一项金融负债。

（五）结算选择权

本准则规定，对于存在结算选择权的衍生工具（例如，合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具），发行方应当将其确认为金融资产或金融负债，但所有可供选择的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具的除外。

例如，为防止附有转股权的金融工具的持有方行使转股权而导致发行方的普通股股东的股权被稀释，发行方会在衍生工具合同中加入一项现金结算选择权：发行方有权以等值于所应交付的股票数量乘以股票市价的现金金额支付给工具持有方，而不再发行新股。按照本准则规定，如果转股权这样的衍生工具给予合同任何一方选择结算方式的权利，除非所有可供选择的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具，否则发行方应当将这样的转股权确 认为衍生金融负债或衍生金融资产。

（六）复合金融工具 本准则规定，企业应对发行的非衍生工具进行评估，以确定所发行的工具是否为复合金融工具。企业所发行的非衍生工具可能同时包含金融负债成分和权益工具成分。对于复合金融工具，发行方应于初始确认时将各组成部分分别分类为金融负债、金融资产或权益工具。企业发行的一项非衍生工具同时包含金融负债成分和权益工具成分的，应于初始计量时先确定金融负债成分的公允价值（包括其中可能包含的非权益性嵌入衍生工具的公允价值）， 再从复合金融工具公允价值中扣除负债成分的公允价值，作为权益工具成分的价值。

可转换债券等可转换工具可能被分类为复合金融工具。发行方对该类可转换工具进行会计处理时，应当注意以下方面：

1．在可转换工具转换时，应终止确认负债成分，并将其确认为权益。原来的权益成分仍旧保留为权益（从权益的一个项目结转到另一个项目，如从“其他权益工具”转入“资本公积一一资本溢价或股本溢价”）。可转换工具转换时不产生损益。

2．企业通过在到期日前赎回或回购而终止一项仍具有转换权的可转换工具时，应在交易日将赎回或回购所支付的价款以及发生的交易费用分配至该工具的权益成分和负债成分。分配价款和交易费用的方法应与该工具发行时采用的分配方法一致。价款和交易费用分配后，所产生的利得或损失应分别根据权益成分和负债成分所适用的会计原则进行处理，分配至权益成分的款项计入权益，与债务成分相关的利得或损失计入损益。

【例8】甲公司2x13年1月1日按每份面值1 000元 发行了 2 000份可转换债券，取得总收入2 000 000元。该债券期限为3年，票面年利息为6%，利息按年支付；每份债券均可在债券发行1年后的任何时间转换为250股普通股。甲公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为9%。假定不考虑其他相关因素，甲公司将发行的债券划分为以摊余成本计量的金融负债。

(1)先对负债成分进行计量，债券发行收入与负债成分的公允价值之间的差额则分配到权益成分（表1）。负债成分的现值按明9%的折现率计算：

表1 单位：元 本金的现值： 第3年年末应付本金2 000 000元（复利现值系数为0.7721835） 利息的现值： 3年期内每年应付利息120 000元（年金现值系数为1 531290） 负债成分总额 权益成分金额 债券发行总收入 1 544 367 303 755 1 848 122 151 878 2 000 000 （2）甲公司的账务处理：

①2 X 13年1月1曰，发行可转换债券： 借：银行存款 2 000 000 应付债券----利息调整 151 878

贷：应付债券----面值 2 000 000 其他权益工具 151 878 ②2X13年12月31日，计提和实际支付利息： 计提债券利息时：

借：财务费用 166 331

贷：应付利息 120 000 应付债券----利息调整 46 331 实际支付利息时：

借：应付利息 120 000 贷：银行存款 120 000

③2X14年12月31日，债券转换前，计提和实际支付利息： 应付债券 利息调整 50 501

计提债券利息时：

借：财务费用 170 501

贷：应付利息 120 000 应付债券----利息调整 50 501 实际支付利息时：

借：应付利息 120 000 贷：银行存款 120 000

至此，转换前应付债券的摊余成本为1 944 954元 （1 848 122 +46 331+50 501）。

假定至2 X 14年12月31日，甲公司股票上涨幅度较大，可转换债券持有方均于当日将持有的可转换债券转为甲公司股份。由于甲公司对应付债券采用摊余成本后续计量，因此，在转换日，转换前应付债券的摊余成本应为 1 944 954元，而权益成分的账面价值仍为151 878元。同样是在转换日，甲公司发行股票数量为500 000股。对此，甲公司的账务处理如下：

借：应付债券----面值 2 000 000

贷：应付债券----利息调整 55 046

股本 500 000 资本公积----股本溢价 1 444 954

借：其他权益工具 151 878

贷：资本公积----股本溢价 151 878

3．企业可能修订可转换工具的条款以促成持有方提前转换。例如，提供更有利的转换比率或在特定日期前转换则支付额外的对价。在条款修订日，对于持有方根据修订后的条款进行转换所能获得的对价的公允价值与根据原有条款进行转换所能获得的对价的公允价值之间的差额，企业应将其确认为一项损失。

4．企业发行认股权和债权分离交易的可转换公司债券，所发行的认股权符合本准则有关权益工具定义的，应当确认为一项权益工具（其他权益工具），并以发行价格减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的净额进行计量。认股权持有方到期没有行权的，企业应当在到期时将原计人其他权益工具的部分转入资本公积（股本溢价）。

（七）合并财务报表中金融负债和权益工具的区分

在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务，或者承担了以其他导致该工具分类为金融负债的方式进行结算的 务。例如，某集团一子公司发行一项金融工具，同时其母公司或集团其他成员与该工具的持有方达成了其他附加协议，母公司或集团其他成员可能对股份相关的支付金额 （如股利）作出担保；或者集团另一成员可能承诺在该子公司不能支付预期款项时购买这些股份。在这种情形下，尽管集团子公司（发行方）在没有考虑这些附加协议的情况下，在其个别财务报表中对这项工具进行了适当的分类，但是在合并财务报表中，集团成员与该工具的持有方之间的附加协议的影响意味着集团作为一个整体无法避免经济利益的转移。因此合并财务报表应当考虑这些附加协议，以确保从集团整体的角度反映所签订的所有合同和相 关交易。只要集团作为一个整体由于该工具承担了交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的义务，则该工具（或其中与上述义务相关的部分）在合并财务报表中就应当分类为金融负债。

【例9】甲公司为乙公司的母公司，其向乙公司的少数股东签出一份在未来6个月后以乙公司普通股为基础的看跌期权。如果6个月后乙公司股票价格下跌，乙公司少数股东有权要求甲公司无条件地以固定价格购入乙公司少数股东所持有的乙公司股份。

本例中，在甲公司个别财务报表中，由于该看跌期权的价值随着乙公司股票价格的变动而变动，并将于未来约定日期进行结算，因此该看跌期权符合衍生工具的定义而确认为一项衍生金融负债。而在集团合并财务报表中，少数股东所持有的乙公司股份也是集团自身权益工具，由于看跌期权使集团整体承担了不能无条件地避免以现金或其他金融资产回购自身权益工具的合同义务，合并财务报表中应当将该义务确认为一项金融负债（尽管现金的支付取 决于持有方是否行使期权），其金额等于回购所需支付金额的现值。

四、特殊金融工具的区分

(一）可回售工具

可回售工具，是指根据合同约定，持有方有权将该工具回售给发行方以获取现金或其他金融资产的权利，或者在未来某一不确定事项发生或者持有方死亡或退休时，自动回售给发行方的金融工具。

根据本准则，符合金融负债定义，但同时具有一定特征的可回售工具，应当分类为权益工具。对于本准则第十六条规定的分类为权益工具的可回售工具的特征要求，有以下几点补充说明：

1．在企业清算时具有优先要求权的工具不是有权按比例份额获得企业净资产的工具。例如，如果一项工具使持有方有权在企业清算时享有除企业净资产份额之外的固定股利，而类别次于该工具的其他工具在企业清算时仅仅享有企业净资产份额，则该工具所属类别中所有工具均不属于在企业清算时有权按比例份额获得企业净资产的工具。

2．在确定一项工具是否属于最次级类别时，应当评估若企业在评估日发生清算时该工具对企业净资产的要求权。同时，应当在相关情况发生变化时重新评估对该工具的分类。例如，如果企业发行或赎回了另一项金融工具, 可能会影响对该工具是否属于最次级类别的评估结果。如果企业只发行一类金融工具，则可视为该工具属于最次级类别。

【例10】甲公司设立时发行了 100单位A类股份，而后发行了 10 000单位B类股份给其他投资人，B类股份为可回售股份。假定甲公司只发行了A、B两种金融工具，A类股份为甲公司最次级权益工具。

本例中，在甲公司的整个资本结构中，A类股份并不重大，且甲公司的主要资本来自B类股份，但由于B类股份并非甲公司发行的最次级的工具，因此不应当将B类股份归类为权益工具。

3.除了发行方应当以现金或金融资产回购或赎回该工具的合同义务外，该工具不包括其他符合金融负债定义的合同义务。将特征限于该唯一义务可以确保有限范围的例外不能适用于具有除回售权以外其他合同义务的可回售工具。将具有除回售权以外的其他合同义务的可回售工具纳入有限范围的例外，会将可能不代表企业剩余权益的工具包括在内，因为持有方可能会对一些净资产拥有优先于其他工具持有方的要求权。

例如，企业发行的工具是可回售的，除了这一回售特征外，还在合同中约定每年必须向工具持有方按照净利润的一定比例进行分配，这一约定构成了一项交付现金的义务，因此企业发行的这项可回售工具不应分类为权益工具。

【例11】甲企业为一合伙企业。相关入股合同约定：新合伙人加入时按确定的金额和持股比例入股，合伙人退休或退出时以其持股的公允价值予以退还；合伙企业营运资金均来自合伙人入股，合伙人持股期间可按持股比例分得合伙企业的利润（但利润分配由合伙企业自主决定〉；当合伙企业清算时，合伙人可按持股比例获得合伙企业的净资产。

本例中，由于合伙企业在合伙人退休或退出时有向合伙人交付金融资产的义务，因而该可回售工具（合伙人入股合同）满足金融负债的定义。同时，其作为可回售工具具备了以下特征：（1）合伙企业清算时合伙人可按持股比例获得合伙企业的净资产；（2）该入股款属于合伙企业中最次级类别的工具；(3)所有的入股款具有相同的特征； (4)合伙企业仅有以现金或其他金融资产回购该工具的合同义务；(5)合伙人持股期间可获得的现金流量总额，实 质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动。因而，该金融工具应当确认为权益工具。

(二）发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具 根据本准则，符合金融负债定义，但同时具有一定特征的发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，应当分类为权益工具。对于本准则第十七条规定的分类为权益工具的发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具的有关特征要求，有以下补充说明：

该部分特征要求与针对可回售工具的其中几条特征要求是类似的，但特征要求相对较少。原因在于清算是触发该合同支付义务的唯一条件，可以不必考虑清算事件以外的合同支付义务，包括：不要求考虑除清算以外的其他的合同支付义务（如股利分配〉；不要求考虑存续期间预期现金流量的确定方法（如根据净利润或净资产）；不要求该类别工具的所有特征均相同，仅要求清算时按比例支付净资产份额的特征相同。

【例12】甲企业为一中外合作经营企业，成立于 2x14年1月1日，经营期限为20年。按照相关合同约定，甲企业的营运资金及主要固定资产均来自双方股东投入，经营期间甲企业按照合作经营合同进行运营；经营到期时，该企业的净资产根据合同约定按出资比例向合作双方偿还。

由于该合作企业依照合同于经营期限届满时需将企业的净资产交付给双方股东，上述合作方的入股款符合金融负债的定义，但合作企业仅在清算时才有义务向合作双方交付其净资产且其同时具备下列特征：（1）合作双方在合作企业发生清算时可按合同规定比例份额获得企业净资产；(2)该入股款属于合作企业中最次级类别的工具。因而该金融工具应当确认为权益工具。

(三）特殊金融工具分类为权益工具的其他条件 分类为权益工具的可回售工具，或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，除 当具有本准则第十六或第十七条所述特征外，其发行方应当没有同时具备下列特征的其他金融工具或合同：(1)现金流量总额实质上基于企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动（不包括该工具或合同的任何影响）；(2)实质上限制或固定了本准则第十六条或第十七条所述工具持有方所获得的剩余回报。在运用上述条件时，对于发行方与本准则第十六条或第十七条所述工具持有方签订的非金融合同，如果其条款和条件与发行方和其他方之间可能订立的同等合同类似，不应考虑该非金融合同的影响。但如果不能作出此判断，则不得将该工具分类为权益工具。

下列按照涉及非关联方的正常商业条款订立的工具, 不大可能会导致满足本准则特征要求的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具无法被分类为权益工具：（1）现金流量总额实质上 基于企业的特定资产；(2)现金流量总额基于企业收人的一定比例；(3)就员工为企业提供的服务给予报酬的合同； (4)要求企业为其所提供的产品或服务支付一定报酬（占利润的比例非常小）的合同。

(四）特殊金融工具在母公司合并财务报表中的处理

由于将某些可回售工具以及仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具分类为权益工具而不是金融负债是本准则原则的一个例外，本准则不允许将该例外扩大到发行方母公司合并财务报表中少数股东权益的分类。因此，子公司在个别财务报表中作为权益工具列报的特殊金融工具，在其母公司合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。

【例13】甲公司控制乙公司，因此甲公司的合并财务报表包括乙公司。乙公司资本结构的一部分由可回售工具(其中一部分由甲公司持有，其余部分由其他外部投资者持有）组成，这些可回售工具在乙公司个别财务报表中符合权益分类的要求。甲公司在可回售工具中的权益在合并时抵销。对于其他外部投资者持有的乙公司发行的可回售工具，其在甲公司合并财务报表中不应作为少数股东权益列示，而应作为金融负债列示。

五、发行金融工具的重分类

由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化，可能会导致已发行金融工具（含本准则第三章规定的特殊金融工具）的重分类。例如，企业拥有可回售工具和其他工具，可回售工具并非最次级类别，并不符合分类为权益工具的条件。如果企业赎回其已发行的全部其他工具后，发行在外的可回售工具符合了分类为权益工具的全部特征和全部条件厂那么企业应从其赎回全部其他工具之日起将可回售工 具重分类为权益工具。

发行方原分类为权益工具的金融工具，自不再被分类为权益工具之日起，发行方应当将其重分类为金融负债， 以重分类日该工具的公允价值计量，重分类日权益工具的账面价值和金融负债的公允价值之间的差额确认为权益。

发行方原分类为金融负债的金融工具，自不再被分类为金融负债之日起，发行方应当将其重分类为权益工具，以重分类日金融负债的账面价值计量。

六、收益和库存股

(一）利息、股利、利得或损失的处理

将金融工具或其组成部分划分为金融负债还是权益工具，决定了与该工具或其组成部分相关的利息、股利、利得或损失的会计处理方法。金融工具或其组成部分属于金融负债的，相关利息、股利、利得或损失，以及赎回或再融资产生的利得或损失等，应当计入当期损益。

协议或类似协议 其他金融工具 合计 － 290 － (80) － 210 － (170) － (30) － 10 （2）抵销的金融负债以及遵循可执行的总互抵协议或类似协议下的金融负债的披露（表4）：

表4 2X14年12月31日 单位：百万元 类型 （一） 已确 认金 融资 产的 总額 （二） （三）＝（一）－（二） 可协下部已的执议不分确相（四） 行或符抵认关的类合销金金总似全条融额互协部件工 抵议或的具（五）＝（三）－（四） 资产负债表 中列示的净 额扣除（四） 中金额后 的余额 在资产负债 在资产负债表中表中抵销的 列示的金融资产已确认金融 净额 负债的总额 金融工具 财务担(不包括现 保物 金担保物 金额) 衍生工具 逆回购、 证券借贷协议或类似协议 其他金融工具 合计 160 (80) 80 （80） － － 80 － 80 （80） － － － 240 － (80) － 160 － (160) － － － －

4.企业应当设置专门的备抵账户，记录每类金融资产因信用损失发生的减值，并披露减值准备的期初余额，本期计提、转回、转销、核销及其他变动的金额和期末余额等信息。

【例18】某商业银行在2 X 14年年度财务报表中对客 贷款及垫款相关减值准备作出的部分披露如下：

（1）减值准备变动情况（表5）

表5 单位：万元 年初余额 本年计提 本年转出 本年核销 本年转回 2X14年 53 750 6 100 （400） （6 300） （500） 2X13年 208 000 9 500 （3 500） （58 000） （102 250） 因贷款和垫款折现值上升 因收回贷款和垫款 其他因素 年末余额 （500） 52 650 （1 900） （100 000） （350） 53 750

（2）客户贷款及垫款和准备（表6、表7）

表6 2X14年12月31日 单位：万元 组合计提减 已识别减值的贷款及垫款 值准备的未 组合计提减单项计提减识别减值的 值准备 值准备 贷款及垫款 2 102 600 （19 500） 2 083 100 53 000 33 000 总额 已识别减值的 贷款及垫款占 贷款及垫款 总额的百分比 3.93% － － 贷款及垫款账面余额 减：贷款及垫款减值准备 贷款及垫款账面价值 2 188 600 （52 650 2 135 950 （14 100 0 （19 050） 38 900 13 950 表7 2X14年12月31日 单位：万元 组合计提减 已识别减值的贷款及垫款 值准备的未 组合计提减单项计提减识别减值的 值准备 值准备 贷款及垫款 1 902 000 （20 020） 1 881 980 52 000 33 000 总额 已识别减值的 贷款及垫款占 贷款及垫款 总额的百分比 4.28% － － 贷款及垫款账面余额 减：贷款及垫款减值准备 贷款及垫款账面价值 1 987 000 （53 750 1 933 250 （13 800 （19 930） 38 200 13 070

（三）利润表中的列示及相关披露

本准则第五十三条对利润表中的列示及相关披露作出了规范，有关说明和举例如下： 1．按金融工具计量分类分别披露利得或损失，是对资产负债表披露的补充。由于金融工具按不同计量基础计量，这一披露要求有助于财务报表使用者更好地理解企业金融工具的经营成果。

2．企业应披露的利息收入或利息费用包括：

(1)除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债外，按实际利率法计算的金融资产或金融负债产生的利息收入或利息费用总额；

（2）已发生减值的金融资产产生的利息收入。企业应披露已减值金融资产的利息收入，且该利息收入应按为计量减值损失而将未来现金流量进行折现时所采用的利率确定。

【例19】某银行利润表利息收入和利息费用披露格式如表8所示： 表8

利息净收入 利息收入： 存放中央银行款项 发放贷款和垫款 债券投资 拆出资金 买入返售金融资产 存放同业 利息收入合计 其中：已减值金融资产利息收入 利息支出： 吸收存款 拆入资金 卖出回购金融资产 同业存放 应付债券 向中央银行借款 其他 利息支出合计 利息净收入 本期发生额 上期发生额 3．企业应披露下列事项所产生的手续费收入或支出：

（1）除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债外，按实际利率法计算的金融资产或金融负债产生的直接计入当期损益但在确定实际利率时未包括的手续费收入或支出；

（2）企业通过信托和其他托管活动代他人持有资产或进行投资而形成的，直接计入当期损益的手续费收入或支出。

对应上述（1）所要求的披露范围取决于企业的业务性质。例如，对于银行发放信用卡的业务，手续费可能包括信用卡的年费收入、处理借贷交易的商户服务佣金、透支手续费等。

（四）套期保值相关披露

套期活动属于企业风险管理活动，在符合套期会计应用条件的前提下，企业可以选择应用套期会计。企业应当按照《企业会计准则第24号一一套期保值》的规定，对符合条件并选择应用套期会计的套期活动，分别按公允价值套期、现金流量套期及境外经营净投资套期三种类型进行会计处理，同时按照本准则第五十四至第五十六条规定进行披露，以便财务报表使用者理解企业套期关系的性质和这些套期关系对企业当期及未来期间经营成果的影响。

(五）公允价值披露

本准则第五十七至第六十条对公允价值披露作出了规范，有关说明和举例如下：

1．公允价值与账面价值的比较除了本准则第五十九条规定情况外，企业应当披露每一类金融资产和金融负债的公允价值，并与账面价值进行比较，无论其是否按公允价值计量。此处的披露类别应当至少与在资产负债表中列示的类别相一致。对于在资产负债表中相互抵销的金融资产和金融负债，其公允价值应当以抵销后的金额披露。

2．金融资产或金融负债初始确认时交易价格与公允价值差异产生利得或损失的信息披露

金融资产或金融负债初始确认的公允价值与交易价格存在差异时，如果其公允价值并非基于相同资产或负债在活跃市场中的报价，也非基于仅使用可观察市场数据的估值技术，企业在初始确认金融资产或金融负债时不应确认利得或损失。在此情况下，企业应当按金融资产或金融负债的类型披露相关信息，这些信息包括：在损益中确认交易价格与初始确认的公允价值之间差额时所采用的会计政策，以反映市场参与者对资产或负债进行定价时所考虑的 因素（包括时间因素）的变动；该项差异期初和期末尚未在损益中确认的金额和本期变动额；如何认定交易价格并非公允价值的最佳证据，以及确定公允价值的证据。

3．金融工具公允价值信息披露的豁免

本准则第五十九条提供了对金融工具公允价值披露的有限豁免，包括：账面价值与公允价值差异很小的金融资产或金融负债（如短期应收、应付账款）；活跃市场中没有报价且其公允价值无法可靠计量的权益工具投资以及与该工具挂钩的衍生工具；包含相机分红特征且其公允价值无法可靠计量的合同。但是，若金融工具的公允价值无法可靠计量，企业需要披露额外信息以帮助财务报表使用者判断账面价值和公允价值之间的可能差异。在这种情况 下，企业需要披露下列信息：

（1）对金融工具的描述及其账面价值，以及因公允价值无法可靠计量而未披露其公允价值的事实和说明。

（2）金融工具的相关市场信息。

（3）企业是否有意图及如何处置这些金融工具。

（4）巳终止确认金融工具的事实，以及终止确认时的账面价值和形成的利得或损失。

九、与金融工具相关的风险披露

（一）定性和定量信息 1．定性信息

本准则规定，对金融工具产生的各类风险，企业应当披露下列定性信息：（1）风险敞口及其形成原因，以及在本期发生的变化；（2）风险管理目标、政策和程序以及计量风险的方法及其在本期发生的变化。

在定量披露的基础上提供定性披露有助于财务报表使用者将相关披露联系起来，从而了解金融工具所产生风险的性质和程度的全貌。定性披露和定量披露的相互补充使企业披露的信息能够更好地帮助财务报表使用者评估企业 所面临的风险敞口。

企业可以按总额和以扣除风险转移或其他分散风险交易后的净额基础进行披露。由于这些信息强调金融工具之间的关系，有助于财务报表使用者了解这些关系如何影响企业未来现金流量的性质、时间和不确定性。因此，披露这些信息是必要的。

有关企业接受、计量、管理和控制风险的政策和程序的披露包括：（1）企业风险管理职能的结构和组织形式；（2)企业的风险报告或计量系统的范围和性质；（3）企业对风险进行套期或降低风险的政策，包括接受担保物的政策和程序；（4）企业对这种套期或降低风险的方法的持续有效性进行监控的流程；（5）企业避免风险过度集中的政策和程序。

企业应当披露定性信息与前期相比的所有变化。这些变化可能是企业面临的风险敞口改变或企业管理风险敞口的方式改变的结果。由于财务报表使用者需要了解这些变化对未来现金流量的性质、时间和不确定性的影响，因 ，披露这些信息十分重要。

【例20】某集团有关金融工具风险管理定性披露的示例如下： 风险管理

本集团在日常活动中面临各种金融工具的风险，主要包括信用风险、流动性风险、市场风险（包括汇率风险、利率风险和商品价格风险本集团的主要金融工具包括货币资金、股权投资、债权投资、借款、应收账款、应付账款及可转换债券等。与这些金融工具相关的风险，

以及本集团为降低这些风险所采取的风险管理政策如下所述：

董事会负责规划并建立本集团的风险管理架构，制定本集团的风险管理政策和相关指引并监督风险管理措施的执行情况。本集团已制定风险管理政策以识别和分析本集团所面临的风险，这些风险管理政策对特定风险进行了明确规定，涵盖了市场风险、信用风险和流动性风险管理等诸多方面。本集团定期评估市场环境及本集团经营活动的变化以决定是否对风险管理政策及系统进行更新。本集团的风险管理由风险管理委员会按照董事会批准的政策开 展。风险管理委员会通过与本集团其他业务部门的紧密合作来识别、评价和规避相关风险。本集团内部审计部门就风险管理控制及程序进行定期的审核，并将审核结果上报本集团的审计委员会。

本集团通过适当的多样化投资及业务组合来分散金融工具风险，并通过制定相应的风险管理政策减少集中于任何单一行业、特定地区或特定交易对手方的风险。

信用风险

信用风险是指交易对手方未能履行合同义务而导致本集团产生财务损失的风险。本集团已采取政策只与信用良好的交易对手方合作并在有必要时获取足够的抵押品，以此緩解因交易对手方未能履行合同义务而产生财务损失的风险。本集团只与被评定为等同于投资级别或以上的主体进行交易。评级信息由独立评级机构提供，如不能获得此类信息，本集团将利用其他可公开获得的财务信息及自身的交易记录对主要顾客进行评级。本集团持续监控所面临 的风险敞口及众多交易对手方的信用评级。信用风险敞口通过对交易对手方设定额度加以控制，且每年经由风险管理委员会复核和审批。

应收账款的债务人为大量分布于不同行业和地区的客户。本集团持续对应收账款的财务状况实施信用评估，并在适当时购买信用担保保险。货币资金和衍生金融工具的信用风险是有限的，因为交易对手方是声誉良好并拥有较高信用评级的银行。

流动性风险

流动性风险是指本集团在履行以交付现金或其他金融资产结算的义务时遇到资金短缺的风险。本集团下属成员企业各自负责其现金流量预测。集团下属财务公司基于各成员企业的现金流量预测结果，在集团层面监控长短期资金需求。本集团通过在大型银行业金融机构设立的资金池计划统筹调度集团内的盈余资金，并确保各成员企业拥有充裕的现金储备以履行到期结算的付款义务。此外，本集团与主要业务往来银行订立融资额度授信协议，从而为本集团履行与商业票据相关的义务提供支持。

汇率风险

本集团以人民币编制合并财务报表并以多种外币开展业务，因此面临由于汇率波动而产生的汇率风险，该风险对本集团的交易及境外经营的业绩和净资产的折算均构成影响。若采用套期会计，本集团将记录相关套期活动并在持续基础上评估套期有效性。

#对于境外经营净投资，本集团通过指定持有的外币净借款并使用外币互换及远期合同对境外经营因美元汇率波动而面临的大部分风险敞口进行套期。

#对于本集团外汇交易形成的外汇风险净敞口，本集团的套期政策是寻求对预期交易的外汇风险进行80%~ 100%的套期（以24个月期限的远期合同为限）。

#对于外币债务，本集团使用交叉货币利率互换对外币借款相关的汇率风险进行套期。 本集团预期设定的套期持续有效，因此预计套期无效 性不会对利润表构成重大影响。 利率风险

本集团的利率风险敞口主要源自人民币、美元、欧元和英镑的利率波动。为了对利率风险进行管理，本集团于董事会批准限额范围内通过使用利率衍生工具管理付息负债的固定利率及浮动利率敞口的比例。这些风险管理的措施有助于减少本集团财务业绩的波动程度。为了便于业务操作及运用套期会计，本集团的政策旨在将固定利率借款占预计净借款的比例维

持在40%~60%之间并根据其存续期内的指标管理整体净借贷组合。本集团大部分现有利率 衍生工具均被指定为套期工具且预计该类套期是有效的。

商品价格风险

本集团使用商品期货合同对特定商品的价格风险进行套期。所有商品期货合同均对预期在未来发生的原材料采购进行套期。资产负债表中的商品期货合同以公允价值计量。套期工具的公允价值变动中的有效套期部分计入其他综合收益且在相关被套期交易影响损益的当期计入利润表。

2．定量信息

对金融工具产生的各类风险，企业应当按类别披露期末风险敞口的汇总数据。该数据应当以向内部关键管理人员提供的相关信息为基础。企业运用多种方法管理风险的，披露的信息应当以最相关和可靠的方法为基础。根据《企业会计准则第36号一一关联方披露》，关键管理人员是指有权力并负责计划、指挥和控制企业活动的人员。

除上述所要求的基于向关键管理人员提供的信息的披露外，本准则还要求企业按照本准则的具体要求披露有关信用风险、流动性风险和市场风险的信息。

企业还应当披露期末风险集中度信息。风险集中度来自具有相似特征并且受相似经济或其他条件变化影响的金融工具。识别风险集中度需要运用判断并应考虑企业的具体情况。风险集中度的披露可能包括：（1）管理层确定风 险集中度的说明；（2）管理层确定风险集中度的参考因素 (包括交易对手方的信用评级、地理区域、货币种类、市场类型和所处的行业以及诸如流动性和市场风险等其他风险； (3)各风险集中度相关的风险敞口金额。

【例21】某公司有关金融工具风险集中度定量披露的示例如下：

不同行业及地区经济发展的不均衡以及经济周期的不同使得相关行业和地区的信用风险亦不相同。某一行业或 地区的授信客户因共同具备某些经济特征，故信用风险可能会相应提高。本公司主要通过客户授信环节的额度控制来统筹管理贷款和垫款的行业及地区信用风险集中度。

（1）发放贷款和垫款按行业类别分布情况如表9 所示：

表9 单位:百万元

行业类别 制造业 批发及零售业 房地产业 交通运输业 服务业 建筑业 金融业 公共事业 个人 合计 2x14年12月31日 21320 15943 10692 8253 5217 4927 4356 2148 5629 81485 2x13年12月31日 19275 16237 12838 7735 8269 3184 5769 2582 8237 84126 （2）发放贷款和垫款按地区分布情况如表10 所示：

表9 单位:百万元 行业类别 中国大陆 港澳台地区 北美 欧洲 2x14年12月31日 65743 5673 4239 3267 2x13年12月31日 67298 6245 3853 2941 其他国家和地区 合计 2563 81485 3789 84126 (二）信用风险披露

信用风险，是指金融工具的一方不履行义务，造成另一方发生财务损失的风险。 1．最大信用风险敞口的披露 对于每一类别的金融工具，在不考虑可利用的担保物或其他信用增级的情况下，企业应当披露在资产负债表日的最大信用风险敞口的金额。金融工具的账面价值能代表最大信用风险敞口的，无需提供此项披露。最大信用风险敞口的来源也包括企业未在资产负债表中确认的金融工具的信用风险敞口。

产生信用风险的交易，以及相应的最大信用风险敞口的某些情况示例如下：

（1）向客户提供信用或在其他机构中存放款项，其最大信用风险敞口为相关金融资产的账面价值。

（2）签订衍生工具合同，例如外汇远期、利率互换以及信用衍生工具。对于以公允价值计量的衍生工具，企业在资产负债表日面临的最大信用风险敞口等于其账面价值。

（3）提供财务担保。已提供财务担保的最大信用风险敞口等于须履行担保时企业必须支付的最大金额（无论履行担保的可能性如何）。该金额可能显著大于已作为负债确认的金额。

（4）对于在融资额度提供期内不可撤销的或只有当重大不利变化出现时才可撤销的贷款承诺，如果该贷款承诺不能以现金或其他金融资产进行净额结算，则其最大信用风险敞口是承诺的全部金额。这是因为任何未支取的金额在未来是否支取具有不确定性。因此，贷款承诺的最大信用风险敞口金额可能显著大于已作为负债确认的金额。

【例22】某集团有关金融工具信用风险和最大信用风险敞口的披露示例如下： 信用风险

信用风险是指因交易对手方或债务人未能履行其全部或部分付款义务而造成本集团发生损失的风险。信用风险包括诸如由于整体宏观经济陷入衰退而导致损失的风险。本集团信贷业务主要向各类客户提供贷款、承兑、担保及其他信贷产品，并因此承担信用风险。信用风险是本集团业务经营所面临的重大风险之一。

董事会对本集团的信用风险管理承担最终责任。董事会负责审议及批准信用风险管理政策，授权风险管理委员会对信用风险管理实施的有效性进行日常监督；审议和批准风险管理委员会提交的信用风险评估报告并对集团信用风险状况作出评价。经董事会授权，风险管理委员会履行信用风险管理的日常监督职能，定期召开会议以审阅分析本集团的信贷质量、风险集中度和压力测试等议题，并按季度向董事会报送信用风险评估报告。

信用风险敞口

本集团的信用风险敞口包括涉及信用风险的资产负债表表内项目和表外项目。在资产负债表日，本集团金融资产的账面价值已代表最大信用风险敞口。资产负债表表外的最大信用风险敞口情况如表11所示（不考虑可利用的担保物或其他信用增级）：

表11 单位：百万元 资产负债表表外项目 担保 不可撤销的贷款承诺 其他信用承诺 合计 2 X 14年12月31日 5 347 9 988 2 766 18 101 2x13年12月31日 6 053 10 068 2 919 19 040 【例23】某公司是一家拥有庞大客户群的上市零售企业。客户按照公司的标准信用条款购买商品，公司同时向某些主要客户购买商品。有关其应收款项最大信用风险敞口的披露

如表12所示：

表12 单位：元 2 X 14年12月31日 365 500 （14 620） 350 880 （75 500） 2x13年12月31日 323 700 （12 948） 310 752 （62 250） 应收款项账面余额 坏账准备 账面价值 应付客户的金额

本公司与客户订立协议，只有在客户发生拖欠的情况下，应付客户的金额才可以与应收客户的金额进行抵销。 因此，本公司在每一资产负债表日面临的最大信用风险敞口为应向客户收取的总金额减去坏账准备后的金额。由于应付款项在资产负债表内不可抵销，因此该最大信用风险敞口中未包含应付客户的金额。

2．可利用担保物或其他信用增级的信息披露

本准则第六十四条（二）要求对可利用担保物或其他信用增级的信息进行披露。可通过披露下列各项来满足本要求：

（1）对担保物和取得的其他信用增级进行估值和管理的政策和程序；

（2）对担保物和其他信用增级的主要类型的描述（其他信用增级的例子如担保、信用衍生工具和根据本准则不符合抵销条件的净额结算协议）；

（3）担保物和其他信用增级的交易对手方的主要类型及其信誉； （4）关于担保物和其他信用增级的风险集中信息。

本准则同时要求企业顏可棚贿物或其他信用增级对最能代表最大信用风险敞口金额的财务影响（例如，关于担保物和其他信用增级对信用风险缓释程度的量化信息）。

【例24】某集团有关可利用担保物或其他信用增级信息的披露示例如下： 本集团通过一系列信用增级措施降低信用风险。本集团通常要求借款人交付保证金、提供抵质押物或担保以将信用风险敞口降至可接受水平。本集团在发现相关的贷款存在减值迹象时，一般会要求借款人提供额外担保。本集团制定了授信业务担保物管理办法，由风险管理委员会确定合格担保物的种类、范围以及贷款成数。本集团根据借款人的信用风险评估决定所需的担保物金额及类型。

房地产和可流通转让的金融资产（股票或债券）是本集团主要的担保物类型。本集团专门制定估价模型对最主要的几类担保物进行估值，计算方法为市场价值扣除折价因素。折价代表本集团需要处置担保物时相关费用的保守估计。处置费用包括资产待售期间的维护费用、外部咨询服务费、拍卖费用、交易税费及任何价值损失。房地产的折价取决于不动产的类型、状况、位置及其他条件，通常在房产市场价值的XX%到X X%之间。上市证券的折价采用基于如价格波动性和可销售性等变量的内部模型计算。对于不存在估值模型的担保物，本集团将定期委托具备相应资质的外部评估机构单独评估并计算其价值。

2 X 14年12月31日，相关信息披露如表13所示： 表13 单位：百万元 项目 抵押贷款信用风险敞口 担保物价值 房地产 银行存单 股票及债券 交通工具 个人客户 3 028 2 959 1 624 326 180 820 机构客户 8 005 7 854 3 867 965 371 105 总额 11 033 10 813 5 491 1 291 551 925 机器设备 9 2 546 2 555 注：上表中所汇总的各项担保物价值金额，以其所担保的每一金融资产的信用风险敞口为限。

3．未逾期且未减值的金融资产信用质量信息的披露

本准则第六十四条（三）要求企业披露未逾期且未减值的金融资产的信用质量信息。如果合同到期而债务人能够按时支付合同款项（利息或本金〉，则金融资产并未逾期；如果不存在发生减值的客观证据，则金融资产并未发生减值。

为符合本准则披露要求，企业需要考虑提供如下信 息：（1）使用外部或内部的信用评级系统所进行的信用风险敞口分析；（2）交易对手方的性质；（3）关于交易对手方违约率的历史信息；（4）用于评估信用质量的其他信息。

当企业为管理和监控信用质量而使用外部评级时，需要考虑披露以下信息：（1）每个外部信用级别的信用风险敞口金额；（2）所使用的评级机构；（3）企业已评级和未评级的信用风险敞口金额；(4)内部和外部评级之间的关系。

当企业为管理和监控信用质量而使用内部评级时，需要考虑披露以下信息：(1)内部信用评级的流程；(2）每个内部信用级别的信用风险敞口金额；(3)内部和外部评级之间的关系。

【例25】某商业银行发放贷款和垫款金额按逾期及减值情况的披露如表14所示： 表14 2X14年12月31日 单位：百万元 发放贷款和垫款 未逾期且未减值 已逾期但未减值 已减值 合计 住房按揭贷款 非房产类中小企业贷款 55 575 3614 1077 60 266 26 926 490 3657 31 073 房地产开发贷款 16 938 1579 5877 24 394 个人消费贷款 3 119 209 371 3 699 总额 102 558 5892 10982 119 432 4．已逾期或已减值的金融资产信用质量信息的披露本准则要求企业按类披露在资产负债表日已逾期或已减值的金融资产的下列信息：（1）已逾期未减值的金融资产的账龄分析；（2）已发生单项减值的金融资产的分析，包括判断该金融资产发生减值所考虑的因素。

【例26】某公司有关已逾期未减值应收款项账龄分析 的披露如表15所示： 表15 2014年12月31日 单位：百万元 应收款项项目 应收账款 其他应收款及其他资产 合计

如果交易对手方未能按合同约定到期支付款项，则金融资产逾期。例如，某企业在银

应收款项账面余额总额 7862 2019 按逾期账龄划分的已逾期未减值应收款项账面余额 少于30天 548 --- 31 ~ 60天 75 --- 61 ~ 90天 42 --- 91~ 120天 24 1 超过 120天 96 2 合计 785 3 9 881 548 75 42| 25 98 788 行间市场发行短期票据等融资工具，合同规定企业每月最后一个工作日支付当月利息，到期一次偿付本金。如果某月企业未能支付利息，则持有该票据的交易对手方应自下月1日起将其视为已逾期。

金融资产的逾期可能引发合同的重新议定、触发违约条款或导致法律诉讼等各种行动。在进行这些披露时，应当根据已重新商定的新合同条款和条件确定金融资产是否逾期。

需要注意的是，“已逾期”和“已减值”之间存在差别。当合同到期而未进行支付时，金融资产被视为“已逾期，但这并不一定等同于已减值。

对于已减值金融资产的披露应当包括对已发生单项减值的金融资产的分析。这些分析包括判断该金融资产发生减值所考虑的因素。这些因素包括：扣减减值损失之前的账面金额、相关减值损失的金额，以及可利用的担保物和已取得的其他信用增级的性质和公允价值等。

取得担保物或其他信用增级所确认的金融资产或非 金融资产信息的披露企业通过占有担保物或要求其他信用增级（如财务担保合同）而取得的金融资产或非金融资产，应在资产负债表日按照金融工具确认和计量准则或其他准则的要求予以确认，同时应当披露这些所确认资产的性质和账面价值。

对于不易变现的资产，企业应当披露处置或拟将其用于日常经营的政策等。 (三）流动性风险披露

流动性风险，是指企业在履行以交付现金或其他金融资产的方式结算的义务时发生资金短缺的风险。

1．到期期限分析 (1)总体要求。

本准则要求，企业应当披露金融负债按剩余到期期限进行的到期期限分析，以及管理这些金融负债流动性风险的方法：①对于非衍生金融负债（包括财务担保合同、到期期限分析应当基于合同剩余到期期限。对于包含嵌入衍生工具的混合金融工具，应当将其整体视为非衍生金融负债进行披露；②对于衍生金融负债，如果合同到期期限是理解现金流量时间分布的关键因素，到期期限分析应当基于合同剩余到期期限。例如，对浮动利率金融资产或金额负债进行的一项现金流量套期中作为套期工具的剩余期限为5年的利率互换，以及贷款承诺。

对于包含嵌入衍生工具的混合金融工具，尽管在会计处理时，应当按照金融工具确认和计量准则确定是否需要将嵌入衍生工具进行分拆。但在披露上述到期期限分析时，应当将包含嵌入衍生工具的混合金融工具整体视为非衍生金融负债进行披露。

如果有关衍生金融负债合同到期日的信息对了解现金流量的时间分布并非至关重要，则无需披露其合同到期期限分析。例如，企业经常买卖衍生工具（如金融机构交易账户内的衍生金融负债），反映合同的到期日可能对了解现金流量的时间分布并非至关重要，因为衍生金融负债可能被转让，而不是在合同到期时通过支付或收取工具规定的合同现金流量结算。在这种情况下，企业仍须提供衍生金融负债的到期期限分析，但该分析可按另外的基础列报。例如，可以基于预计的到期日、或者基于企业预计将在资产负债表日后的短时间内进行处置时从而需要支付的账面金额（即公允价值〉，或者基于其在资产负债表日的公允价值列报。

（2）时间段的确定。

企业在披露到期期限分析时，应当运用职业判断确定适当的时间段。企业可以但不限于按下列时间段进行到期期限分析：①一个月以内（含本数，下同〉；②一个月至 三个月以内；③三个月至一年以内；④一年至五年以内； ⑤五年以上。

由于定量披露应基于企业向关键管理人员提供的信息，因此所披露的时间段应与内部

报告的时间段相一致。某些企业可能需要采用比其他企业更多的时间段。在任何情况下，企业均应通过考虑其流动性需求的相应时间，来评价流动性分析是否提供了有关流动性需求的充分披露。例如，企业可能有在一个月之内到期的重大支付义务，在这种情况下，将第一年内所有支付义务归总至同一个时间 段并不恰当。

债权人可以选择收回债权时间的，债务人应当将相应的金融负债列入债权人可以要求收回债权的最早时间段内。例如，对于银行来说，活期存款应包括在存款持有方可要求银行进行偿付的最早时间段内。对于期权来说，持有方可随时行使的美式签出期权应在持有方可行使该期权的最早时间段内披露，而持有方仅在到期日才可行使的欧式期权则应归人到期日所在的时间段内。当交易对手方对何时支付具有选择权时，流动性披露应当基于对企业来说“最坏”的情况，即交易对手方可要求企业进行偿付的最早日期。

债务人应付债务金额不固定的，应当根据资产负债表日的情况确定到期期限分析所披露的金额。如分期付款的，债务人应当把每期将支付的款项列入相应的最早时间段内。又如，未使用的贷款承诺应归入可被要求支取的最早日期的时间段内。如果一项贷款承诺可随时由持有方使用，则应归人可使用该承诺的最早期间。适用于贷款承诺的处理方法同样适用于财务担保合同。对于财务担保合同形成的金融负债，担保人应当将最大担保金额列入相关方可以要求支付的最早时间段内。

如果企业发行被分类为金融负债的永续债务，企业应当考虑如何将期限为永续的现金流量纳入到期期限分析。企业还应当通过额外披露说明在永续工具下负有永续支付利息现金流量的义务，并对该永续工具的关键条款（如利率和名义金额）进行描述，以便于财务报表使用者更好地了解企业的流动性风险敞口。

（3）披露金额的确定。

企业在披露金融负债到期期限分析时，应将按照本准则要求所披露的金额列入各时间段。列入各时间段内的金融负债金额，应当是未经折现的合同现金流量。例如，扣除融资费用前的融资租赁负债总额、通过支付现金方式购买金融资产的远期协议中约定的价格、“付浮动一收固定”且以净现金结算的利率互换形成的净额、预付以总现金流量结算的衍生金融工具合同金额（如货币互换）、贷款承诺总额等。这些未折现的现金流量可能不同于资产负债表所列示的金额。

当应付金额不固定时，应当根据资产负债表日存在的情况确定披露的金额。如果应付金额随着指数的变化而变化，披露的金额可基于资产负债表日指数的水平来确定。

【例27】某公司有关金融负债和表外担保项目按资产负债表日的合同剩余期限列示的应付现金流量如表16所示。表中披露的金融负债金额为未经折现的合同现金流量，因而可能与资产负债表中的账面金额有所不同。

表16 2014年12月31日 单位：百万元 项目 即时偿还 非衍生金融负债： 应付票据 借款 应付债券 非衍生金融负债小计 衍生金融负债 担保 金融负债和或 4 513 5 055 --- 9 568 --- --- 9 568 未经折现的合同现金流量 1个月以内 792 --- 3 144 164 99 3 407 1 ~ 3个月 474 271 4 706 276 66 5 048 3个月 ~ 1年 122 1 982 646 2 750 481 250 3 481 1~5年 9 2 111 2 153 4 273 586 75 4 934 超过5年 --- 279 395 674 216 22 912 总额 5 910 15 740 3 465 25 115 1 732 512 27 350 2 352 3 961 有负债合计 注：本公司持有的衍生工具均按净额结算。 2．流动性风险管理

本准则并不要求企业在所有情况下披露金融资产的到期期限分析。有关到期期限分析披露的最低要求仅适用于金融负债。但是，当企业将所持有的金融资产作为流动性风险管理的一部分（例如，根据企业的流动性需求持有一部分金融资产，这部分金融资产易于出售变现，以满足企业偿付金融负债现金流出的需求〉，且披露金融资产的到期期限分析使财务报表使用者能够恰当地评估企业流动性风险的性质和范围时，企业应当披露金融资产的到期期限分析。

企业在披露如何管理流动性风险时，也应披露可能考虑的其他因素。这些因素包括但不限于以下方面：企业是否拥有已承诺的货款额度或其他授信额度；是否在中央银行有存款以备流动性之需；是否有多样化的资金来源；是否有资产或筹资来源方面的重大流动性集中情况；是否就管理流动性风险建立了内部控制程序和应急方案；是否有包含加速偿还（如在企业信用评级下降时）条款的工具；是否有协议约定必要时追加担保物（如为衍生交易追加保证金）；是否有协议约定允许企业选择以交付现金、其他金融资产或其自身权益工具来结算负债；是否约定交易结算遵循“总互抵协议”等。

（四）市场风险披露

金融工具的市场风险，是指金融工具的公允价值或未来现金流量因市场价格变动而发生波动的风险，包括汇率风险、利率风险和其他价格风险。

汇率风险，是指金融工具的公允价值或未来现金流量因外汇汇率变动而发生波动的风险。汇率风险可源于以记账本位币之外的外币进行计价的金融工具。

利率风险，是指金融工具的公允价值或未来现金流量因市场利率变动而发生波动的风险。利率风险可源于已确认的计息金融工具和未确认的金融工具（如某些贷款承诺）。

其他价格风险，是指汇率风险和利率风险以外的市场价格变动而发生波动的风险，无论这些变动是由与单项金融工具或其发行方有关的因素引起的，还是由与市场内交易的所有类似金融工具有关的因素引起的。其他价格风险可源于商品价格、特定股票市场指数、权益工具价格以及其他风险变量的变化。

编制市场风险敏感性分析的披露信息可以遵循下列步骤： 1．识别风险敞口

需要识别企业面临的所有市场风险，包括汇率风险、利率风险和其他价格风险。 2.别资产负债表日的风险敞口及其影响

本准则要求识别在资产负债表日其公允价值或现金流量受风险因素变化影响的所有金融工具。对于在资产负债表日已确认的金融工具，如果其现金流量根据合同规定与某一变量相连结，或者其公允价值取决于某一变量，且该变量的变化会影响损益或所有者权益的，企业应将该已确认金融工具纳入敏感性分析。

某些金融工具既不影响损益也不影响所有者权益。例如，以企业记账本位币计价、以摊余成本计量且不包含须与主合同分离的任何嵌入衍生工具的固定利率债务工具，该工具相关利率或汇率的变动均不会影响损益或所有者权益。又如，根据本准则的规定分类为权益工具的金融工具不再重新计量，既不会影响损益也不会影响所有者权益。这些金融工具无需纳入敏感性分析。

3．确定相关风险变量的合理可能变动

企业需要确定何为相关风险变量的合理可能变动，并且应考虑企业经营所处的经济环境以及进行评估的时间段。在某一环境下相关风险变量的合理可能变动可能不同于在另一环境下的变动（例如，以人民币计价债务的利率 的合理可能变动可能是25个基点或50个

基点，但是以美元计价债务的情况则可能不同，其合理可能变动并非25个基点或50个基点）。企业须判断合理可能变动的范围，且合理可能变动不应包括罕见的“最坏的情况”或“压力测 试”。对于相关风险变量的合理可能变动，企业应以本次披露至下一次披露（通常是下一个年度资产负债表日）的期间为时间框架进行评估。

由于合理可能变动的范围较广，因此企业无须披露该范围内的每一变动，仅披露在合理可能变动范围上下限内的变动的影响即可。

4．定披露中的适当汇总水平

企业应汇总敏感性分析的结果以在更大程度上反映企业对市场风险的整体敏感性，而不应汇总来自重大不同经济环境的风险敞口的不同特征的信息。例如，对面临恶性通货膨胀地区和低通货膨胀地区的市场风险敞口，企业应当分地区进行敏感性分析。对具有重大汇率风险敞口的每一种货币，应当分币种进行敏感性分析。

企业应当提供企业整个业秀的敏感性分析，但是对不同类型的金融工具应当提供不同类型的敏感性分析。例如，企业可以分别按照为交易而持有和不为交易而持有的金融工具进行敏感性分析。

企业可以根据内部管理风险的方式对业务的不同部分提供不同类型的敏感性分析。例如，一家金融机构可能包括零售银行分部和投资银行分部，并在投资银行分部使用风险价值分析（VaR）进行内部风险管理。企业可以选择对零售银行分部提供传统敏感性分析，对投资银行分部提供风险价值分析。但是，在这种情况下，企业需要审慎考虑如何处理这两个分部之间的交易和风险敞口，以避免披露产生误导。

5．计算和列报敏感性分析

企业应披露，假设相关风险变量的合理可能变动应用于资产负债表日的风险敞口时，这些变动对损益和所有者权益的影响。企业无须确定在相关风险变量不同的假设情况下对当期损益和所有者权益的影响金额。但是，企业应当就资产负债表日存在的风险敞口，披露如果相关风险 量在该日发生了合理可能变动而对损益和所有者权益的影响。例如，如果年末企业有一项浮动利率债务，企业应当假定利率在合理可能的范围内变动，并披露其对当期损益（即利息费用）的影响。

企业可以对损益以及所有者权益中的不同项目分别披露敏感性分析。企业也可针对对其具有重大利率风险敞口的每种货币分别披露利率风险的敏感性分析。损益的敏感性分析应与所有者权益的敏感性分析分开披露。

6．提供额外的披露

本准则第七十四条规定，按照第七十二条或第七十三条对敏感性分析的披露不能反映金融工具市场风险的（例如，期末的风险敞口不能反映当期的风险状况企业应当披露这一事实及其原因。

可能发生这种情况的例子包括：

（1）融工具包含了其影响不能由敏感性分析明显反映出来的条款和条件（如对于所选风险变量变动而言的深度价外或价内期权）。在这种情况下，额外的披露可能包括金融工具的条款和条件、期权被行权后对损益的影响以及企业如何对风险进行管理。

（2）融资产的流动性低，在交易量少或缺少交易对手方的情况下，所计算的损益变动很难实现。在这种情况下，额外的披露可能包括金融资产缺乏流动性的原因以及企业如何对风险进行管理。

（3）业对某项资产持有量大，可按照市场报价的折价或溢价进行出售。在这种情况下，额外的披露可能包括证券的性质、持有比例、对损益的影响以及企业如何对风险进行管理。

【例28】甲公司为一家投资公司，财务业绩面临权益投资价格变动的风险。在资产负债表日，甲公司预期价格风险变量的合理可能变动为上涨或下跌8%。假定所得税税率为

25%。截至2 X 14年12月31日，甲公司税后利润为人民币275 000万元，所有者权益为人民币100 000万元。在资产负债表日，甲公司拥有以下金融工具：

（1）归类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的上市公司股票，账面价值为人民币50 000万元。

（2）归类为可供出售金融资产的上市公司股票，账面 值为人民币20 000万元。 甲公司对于市场风险敏感性分析的计算如下： 如果权益投资价格上涨或下跌8%。；

第（1）项，归类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的上市公司股票将引起损益变动的金额为增加或减少4 000万元（50 000×8%）。

第（2），归类为可供出售金融资产的上市公司股票将引起其他综合收益变动的金额为增加或减少1 600万元 （20 000×8%）。

上市公司股票价格变动引起的损益变动的税后总额为增加或减少3 000万元[4 000×（1－25%）]。

上市公司股票价格变动引起的其他综合收益变动的税后总额为增加或减少1 200万元[1 600 ×（1－25%）]。

甲公司据此所作的相关披露如下（本例中未包含比较财务信息）：

本公司采用敏感性分析方法评估所持有的金融工具在所有相关市场风险变量的假定变化下的公允价值和现金流量的变动。敏感性分析所得出的结果是假设在特定市场状况下对市场风险的前瞻性预测。鉴于金融市场所固有的不确定性，未来实际结果可能与这些推测的结果存在差异。本公司所采用的方法和假设与以往报告期间相同。

表17为2X14年12月31日按税后基础列示的相关风险变量变动引起的损益和所有者权益的变动。上市公司股票价格变动引起的公允价值的预计变动基于资产负债表日权益价格立即上涨或下跌8%。而所有其他变量保持不变而确定。

表17 单位：万元

市场风险敞口 上市公司股票价格上涨 上市公司股票价格下跌 损益变动 3 000 -3 000 其他综合收益变动 1 200 -1 200 所有者权益合计变动 4 200 -4 200 上例敏感性分析仅供理解本准则使用。在实务中，企业可能面临多种风险变量，而各类风险变量是相互关联、相互作用的，极少发生孤立变动。

十、金融资产转移的披露

（一）披露范围

本准则中有关金融资产转移的披露中涉及的“金融资产转移”和“继续涉入”的概念不同于《企业会计准则第23号一一金融资产转移》（以下简称“金融资产转移准则”）中的概念。

本准则所述的“金融资产转移”包含两种情形：(1)将收取金融资产现金流量的合同权利转移给号一方；(2)将金融资产整体或部分转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的合同权利，并承担将收取的现金流量支付给一个或多个收款方的合同义务，这种情形通常被称为“过手协议”。金融资产转移准则第四条中定义的“金融资产转移”也包含两种情形，第一种情形与本准则中的要求一致，但是对于第二种情形，还要求该“过手协议”若作为金融资产转移处理，必须同时满足三个条件。所以，对于未满足三个条件的“过手协议”，尽管不是金融资产转移准则定义的“金融资产转移”，但属于本准则定义的 “金融资产转移”，需进行相应的披露。

本准则所述的“继续涉入”，是指企业保留了已转移金融资产中内在的合同权利或义务，

或者取得了与已转移金融资产相关的新合同权利或义务。常规声明和保证、以公允价值回购已转移金融资产的合同，以及同时满足金融资产转移准则中三个条件的“过手协议”不构成继续涉入。常规声明和保证是指企业为避免转让无效而作出的陈述，包括转移的真实性以及合理、诚信和公平交易等原则方面的陈述。例如，企业在合同中承诺：其是依法成立并有效存续的法律实体，具有签署和履行转让协议下义务所需的完全的权利和授权；向资产接收方提供的资料、单据及信息是有效、真实、准确且完整的，没有遗漏任何重要信息。而在金融资产转移准则中，对于既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但未放弃对该金融资产控制的，企业按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产。

本准则所述的“继续涉入”是以企业自身财务报告为基础进行考虑的。例如，子公司向非关联的第三方转让一项金融资产，而其母公司对该金融资产存在继续涉入，则 公司在自身财务报表中确定是否继续涉入已转移金融资产时，不应当考虑母公司的涉入；母公司在合并财务报表中确定是否继续涉入已转移金融资产时，应当考虑自身以及集团其他成员对子公司已转移金融资产的继续涉入情况。“继续涉入”可能是源自于转出方与转入方签订的转让协议，也可能是源于与第三方单独签订的与转让相关的协议。但是，如果企业对已转移金融资产的未来业绩不享有任何利益，也不承担与已转移金融资产相关的任何未来支付义务，则不形成继续涉入。企业，尤其是金融机构，在金融资产转移中，往往还会就被转移金融资产提供相应的服务，收取一定的服务费。在这种情况下，企业应当分析该服务合同是否构成本准则定义的继续涉入，并遵循相应的披露要求。

（二）已转移但未整体终止确认的金融资产的披露

本准则第七十八条对已转移但未整体终止确认的金融资产的披露要求进行了规范。无论金融资产转移何时发生，该披露要求适用于在资产负债表日企业继续确认已转移金融资产的情况。其中，关于（四）和（五）的披露要求，企业可以参考以下披露表格（表18）：

表18 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 交易性金融资产 已转移金融资产的账面金额 相关负债的账面金额 已转移金融资产的公允价值 相关负债的公允价值 净头寸 X （Ｘ） 衍生工具 X （Ｘ） 贷款和应收款项 抵押贷款 X （Ｘ） 消费贷款 X （Ｘ） 可供出售金融资产 权益投资 X （Ｘ） 仅对已转移资产有追索权的相关负债：

X （Ｘ） X X （Ｘ） X X （Ｘ） X X （Ｘ） X X （Ｘ） X

无论是金融资产整体转移，还是金融资产部分转移，只要不满足终止确认的条件，均应按照以上要求进行披露。金融资产部分转移是指金融资产转移准则中第六条所规范的情形。例如，企业只转移了一项金融资产所产生现金流量的40%。部分，则企业应该针对该40%部分的金融资产按照金融资产转移准则判断是否满足终止确认的条件。 假设该40%部分的金融资产不满足终止确认的条件，因而未全部终止确认该部分金融资产，那么在这种情况下，这 40%部分的金融资产需要按照本准则对于已转移但未整体终止确认的金融资产

的披露要求进行相应的披露。如果该 40%部分的金融资产满足终止确认的条件，可以被终止确 ，则这40%部分的金融资产不需要按照本准则对于已转移但未整体终止确认的金融资产的披露要求进行相应的披露，但是要考虑企业是否继续涉入该部分已转移金融资产，并按照本准则对于已整体终止确认但转出方继续涉入已转移金融资产的披露要求进行披露。对于剩余的60%部分的金融资产，无论是在以上哪种假设情况下，都不涉及金融资产的转移，因而也无需按照本准则进行披露。

（三）已整体终止确认但转出方继续涉入已转移金融资产的披露

在很多情况下，如果企业对于已转移的金融资产仍然继续涉入，那么可能会意味着该金融资产转移不满足终止确认的条件，但是也存在尽管企业继续涉入已转移的金融产，但是该金融资产仍满足整体终止确认条件的情况。例如，附带转入方持有重大价外看跌期权（或转出方持有重大价外看涨期权）的金融资产出售，由于期权为重大价外期权，致使到期时或到期前行权的可能性极小，可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，应当终止确认这一金融资产，但是由于期权的存在形成了企业对该金融资产的继续涉入。针对这一情况，在每个资产负债表日，企业应按照类别披露相关信息。各披露类别应当按照企业继续涉入面临的风险敞口类型进行划分。例如，企业可以按照金融工具类别，如担保或看涨期权等进行分类；也可以按照转让类型，如应收账款保理、资产证券化、融券业务等进行分类。企业对某项终止确认的金融资产存在多种继续涉入方式的，可按其中一类进行汇总披露。

本准则第七十九条对整体终止确认但转出方继续涉入已转移金融资产的披露要求进行了规范。其中，有关(一）至（三）的披露要求，企业可以参考以下披露表格 (表 19、表 20)：

表 19 继续涉人的类型 回购已转移 (已终止确认)资产需要支付的现金流量 因继续涉入确认的资产和负债的账面价值价值 以公价值量且变动入当损益金融产 允计其计期的资可供出售金融资产 以公价值量且变动入当损益金融债 (X) (X) X X (X) (X) X X X (X) (X) X X X 允计其计期的负因继续涉入确认的资产和负债的公允价值 资产 负债 损失的最大风险敞口 签出的看跌期权 购入的看涨期权 融券业务 …… 合计 表 20 (X) (X) (X) X 回购已转移金融资产需要支付的未折现现金流量 继续涉入继续涉入的到期期限 的类型 签出的看跌期权 购入的看涨期权 融券业务 合计 X X X 1个月以内 X 1 ~ 3个月 X X 3个月 ~6个月 X X 6个月~1年 X X 1~3年 X X 3~5年 大于5年 X

企业按照本准则第七十九条（三）披露到期期限时，应当合理确定适当数量的时间段。 企业按照本准则第七十九条（五）披露与企业继续涉入金融资产相关的终止确认利得或损失时，应当披露产生终止确认利得或损失的原因是否由于前期已确认的资产各组成部分（在已终止确认资产中的利益和企业保留的利益）的公允价值和前期已确认的资产整体的公允价值不同。在这种情况下，企业还应披露公允价值计量是否包含并非基于可观察市场数据的重大输入值。

十一、衔接规定

对于本准则施行之前存在的金融工具，其会计处理与本准则规定不一致的，应当按照《企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定采用追溯调整法进行处理。追溯调整不切实可行的，则应当采用未来适用法。

在对外提供比较期间的财务报表时，对于因会计政策变更产生的累积影响数，应当调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，涉及财务报表其他相关项目的数字也应当一并调整。

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